謝正佳

2016 年 11 月，教育部等 11 個部門印發(fā)了《關于推進中小學生研學旅行的意見》，自上而下的政策催化及素質(zhì)教育理念的不斷深入，研學旅行市場需求巨大，推動著教育、旅游、文化產(chǎn)業(yè)與相關產(chǎn)業(yè)的跨界融合，研學旅行開始成為一個新興行業(yè)發(fā)展壯大。2017 年 7 月 5 日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》，對收入的確認和計量產(chǎn)生較大影響。文章通過“五步法”模型來分析新收入準則對研學旅行業(yè)務的影響及其應用，為研學旅行業(yè)務的開展提供建議。

一、研學旅行的定義及服務特點

研學旅行是研究性學習和旅行體驗相結(jié)合，學生集體參加的有組織、有計劃、有目的的校外參觀體驗實踐活動。中小學生研學旅行是由教育部門和學校有計劃地組織安排，通過集體旅行，集中食宿的方式開展的研究性學習和旅行體驗相結(jié)合的校外教育活動，是學校教育和校外教育銜接的創(chuàng)新形式，是教育教學的重要內(nèi)容，是綜合實踐育人的有效途徑。研學旅行服務以研學課程為核心，以研學基地等為載體打造研學線路，是區(qū)別于游學或旅游服務的最主要特征。研學旅行企業(yè)旨在建設研學課程標準體系和評價體系，成為學校和學生研學旅行服務的內(nèi)容提供商，為學生提供形式各樣的國內(nèi)外研學旅行內(nèi)容和研學課程體驗。

二、舊準則下的研學旅行收入確認及新收入準則的主要變化

舊準則規(guī)定下，研學旅行產(chǎn)品服務收入，按最終報價單或結(jié)算單所記載的金額在研學團回團時確認收入。

新收入準則的主要變化為收入確認模型的變化及收入確認具體應用方面的變化。其核心思想是收入的實現(xiàn)應以合同為基礎，收入的計量以合同交易價格為依據(jù)，以“控制權轉(zhuǎn)移”取代“風險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認的判斷標準。

三、“五步法”模型在研學旅行業(yè)務中的影響及應用

（一）識別合同

從收入確認的模型來看，盡管研學旅行服務不會被確認為一項資產(chǎn)，因為取得服務的同時就立即被消耗了，控制權轉(zhuǎn)移模型與風險報酬轉(zhuǎn)移模型得出的結(jié)論大多數(shù)時候是一致的。

研學旅行業(yè)務一般由學校與企業(yè)簽訂服務合同，約定雙方權責義務等內(nèi)容，符合收入確認的合同條件。存在部分未簽合同或補簽合同等口頭協(xié)議的情況，按約定完成出團后視同達到合同條件。

在識別合同的過程中，如果是存在多方交易行為的合同，還應當根據(jù)其在向客戶提供服務前是否擁有對該服務的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，收入確認時前者采用總額法，后者采用凈額法。判斷向客戶提供研學旅行服務前是否擁有對該服務的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式，還應考慮相關事實或情況，如： 是否自主開發(fā)的研學課程，是否擁有核心基地或由企業(yè)直接與基地合作，是否承擔向客戶提供服務的主要責任;是否承擔提供服務過程中發(fā)生的風險賠償;是否有權自主決定服務的價格;是否有自己的執(zhí)行團隊或執(zhí)行人員占比等因素。在研學旅行業(yè)務中，因企業(yè)自身條件、發(fā)展模式、資源整合等原因，存在比較普遍的與第三方執(zhí)行機構(gòu)合作的情況。如甲公司與某中學簽訂研學旅行服務合同，同時與某旅行社簽訂服務合同，約定由該旅行社全程完成該中學的研學旅行服務; 此業(yè)務中，若甲公司主導該服務、承擔履約責任與風險、擁有對該服務的控制權，則甲公司是主要責任人，否則為代理人。

（二）識別履約義務

常規(guī)合同通常是單一履約義務，即提供研學旅行服務。部分服務合同承諾向客戶提供研學旅行服務外，還提供書籍等商品、積分獎勵或其他服務，則應在合同開始日對合同進行評估，識別該合同所包含的各項履約義務，并確定履約義務實現(xiàn)時間分別確認收入。如果這些商品或服務可明確區(qū)分，則應分為相應的履約義務分別進行會計處理。

（三）確定交易價格

影響交易價格的因素主要包括：可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價和應付客戶對價。在研學旅行業(yè)務中，較常見的如向其他旅行社等機構(gòu)支付的研學基地不可退回款項。支付的款項應作為“應付客戶對價”，在會計處理上核算為“合同資產(chǎn)”，不再核算為費用。反過來，公司在合同開始時向客戶收取的不可退還的初始費用應作為“合同負債”核算，并判斷是否與向客戶提供服務相關分別進行會計處理。

（四）合同交易價格的分攤

包含多項履約義務的合同交易，應在合同開始日按照各項履約義務的單獨售價分攤交易價格。例如甲公司與某學校簽訂的合同約定提供研學旅行服務的同時承諾研學回團當天贈送每個學生一本書籍，這個合同有向?qū)W生提供研學服務和銷售書籍兩個履約義務，且都在完成出團后確認收入，應根據(jù)書籍的單獨售價及合同總價進行兩個義務的交易價格分攤，分別確認研學旅行服務收入和商品銷售收入。

（五）收入確認的時間

常規(guī)的研學旅行業(yè)務從提供服務的特點來看，是客戶在企業(yè)履約行為的同時取得并消耗企業(yè)履約所提供的利益，屬于“在某一時段”內(nèi)履行履約義務，但研學旅行業(yè)務中履約義務所需要的時間較短，采取完成出團后確認收入，即“在某一時點”。如果存在跨年業(yè)務（即年前出團，年后回團）且金額影響較大，也可以采取“在某一時段”根據(jù)恰當?shù)穆募s進度或預計能夠得到補償?shù)某杀窘痤~確認收入。

四、對研學旅行業(yè)務合同的建議

（一）梳理修訂合同條款

企業(yè)應重新梳理合同樣本中的條款，判斷合同是否滿足新準則規(guī)定的相應條件。涉及多項履約義務時，應在合同中明確各單項履約義務所涉及的合同各方相關權利和義務及交易價格、履約義務發(fā)生時間等內(nèi)容。涉及多方交易的合同， 應在與第三方合作機構(gòu)簽訂協(xié)議時增加“對研學旅行服務的控制權”相關判斷要點。

（二）及時簽訂合同，加強合同審批

新收入準則規(guī)定“合同有書面形式、口頭形式以及其他形式”，但并沒有明確什么情況下應采取什么形式。研學旅行業(yè)務一般會由業(yè)務員與學校進行大量的前期溝通，并非即時交易，因此建議應該在達成交易意向時簽訂書面形式的合同，作為收入確認的依據(jù)。

合同的審批應加強業(yè)務、財務、法務、審計等各專業(yè)部門的參加和審核，根據(jù)業(yè)務特點及需求提出合同修改建議。

（三）加強合同的跟蹤管理，合理進行后續(xù)評估

研學旅行業(yè)務合同開始日通常是指出團日，若后續(xù)有跡象表明客戶的財務狀況出現(xiàn)重大危機導致無力支付合同款時，應對合同進行重新評估，若不能滿足“企業(yè)因向客戶提供服務而有權取得的對價很可能收回”條件時不能確認收入。

（四）合同的修訂

發(fā)生合同修訂情況時，應在增加的條款中明確該商品或服務是否可與原合同已經(jīng)執(zhí)行的部分與未執(zhí)行的部分明確區(qū)分，是否有單獨售價等，以便于財務人員更好的判斷修訂合同對已確認收入的影響。

五、結(jié)語

收入的確認是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的基礎，新收入準則的實施，有助于促進企業(yè)財務管理與業(yè)務管理的融合，從而進一步提升企業(yè)的管理水平和競爭力。企業(yè)應準確評估新收入準則的變化、會計核算的變更、稅會差異等變化對研學旅行業(yè)務合同條款、業(yè)務流程、內(nèi)部管理等各方面的影響，制定相應的策略和政策，從而推動企業(yè)的正向發(fā)展。（作者單位：湖南省新華書店有限責任公司）