羅紅云　莊馨予　劉瑞賢

摘要：“營改增”政策在理論上完善了我國的稅收征管體系，但從實(shí)際上也給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來了一定的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)。從實(shí)踐來看，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)主要是由于信息不對(duì)稱、納稅服務(wù)質(zhì)量不高以及現(xiàn)行稅制的缺陷等原因所致。對(duì)此，文章從提高納稅服務(wù)質(zhì)量、細(xì)化完善稅制、強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督等方面提出防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的建議。

關(guān)鍵詞：稅收征管風(fēng)險(xiǎn);稅收檢查風(fēng)險(xiǎn);稅收遵從

“營改增”在減輕企業(yè)稅負(fù)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)的同時(shí)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題也不容忽視。準(zhǔn)確判定稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，強(qiáng)化稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，有利于提高稅收征管效率，推進(jìn)我國依法治稅工作的進(jìn)一步深化。本文結(jié)合實(shí)際探討“營改增”后我國稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因及應(yīng)采取的防范措施。

一、現(xiàn)階段我國稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀分析

從實(shí)踐反饋來看，“營改增”后稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)主要集中在稅收征管和稅收檢查兩方面。

（一）稅收征管風(fēng)險(xiǎn)

1.信息不對(duì)稱產(chǎn)生的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)

從實(shí)踐看，主要表現(xiàn)如下：一是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)營改增政策法規(guī)宣傳不及時(shí)不到位降低了稅收征管效率，也在一定程度上增加了納稅人的納稅成本。絕大多數(shù)納稅人獲取國家相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的渠道主要依靠稅務(wù)部門的宣傳和培訓(xùn)，但實(shí)踐中受人力和服務(wù)意識(shí)等因素影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人宣傳和培訓(xùn)內(nèi)容的針對(duì)性不強(qiáng)，從而給納稅人的納稅申報(bào)工作帶來了困擾，也影響了稅收征管效率。二是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)工作不到位而造成的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)。從實(shí)踐反饋來看，造成納稅服務(wù)工作不到位的原因，既有辦稅人員業(yè)務(wù)知識(shí)不足的問題，基層稅務(wù)人員一人多崗多職責(zé)而導(dǎo)致工作效率低下的原因。這類問題在基層稅務(wù)部門表現(xiàn)得尤為突出。

2.由某些行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性導(dǎo)致的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)實(shí)中，由于某些行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性給稅收征管工作帶來操作困難也容易導(dǎo)致稅收征管風(fēng)險(xiǎn)，其中以建筑業(yè)最具典型代表。建筑業(yè)是生產(chǎn)流動(dòng)性最強(qiáng)的行業(yè)，外埠建筑業(yè)納稅人的存在給增值稅的征管工作帶來了一定風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局2016 年第 17 號(hào)公告）第三條規(guī)定：“納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅”。據(jù)此，外埠建筑業(yè)納稅人在外出經(jīng)營期間需要接受機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的雙重管轄。財(cái)稅2016年第36號(hào)文第四十五條第二款規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！币罁?jù)上述文件，納稅義務(wù)發(fā)生后，外埠建筑業(yè)納稅人需要到服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，再到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。預(yù)繳稅款的相關(guān)規(guī)定，確定了外埠建筑業(yè)納稅人有預(yù)繳稅款的義務(wù)，這也是服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理外埠建筑業(yè)納稅人的依據(jù)。

在實(shí)際操作中，稅務(wù)局對(duì)外埠建筑業(yè)納稅人的管理范圍有限，僅限于主動(dòng)辦理外出經(jīng)營管理證并報(bào)驗(yàn)登記的納稅人，未辦理報(bào)驗(yàn)登記但實(shí)際在本轄區(qū)內(nèi)從事外出經(jīng)營的納稅人則不在稅務(wù)局的監(jiān)管范圍內(nèi)。因此存在大量漏征漏管的外出經(jīng)營納稅人，從而造成稅款流失。同時(shí)也存在大量納稅人已開具發(fā)票而未預(yù)繳稅款的情況，那些已經(jīng)完工且開具發(fā)票申報(bào)完畢的企業(yè)通常并不配合稅務(wù)局補(bǔ)繳稅款的工作，不愿意補(bǔ)繳這部分應(yīng)預(yù)繳的稅款。對(duì)于這些企業(yè)來說，他們認(rèn)為自己并沒有逃避繳納稅款，稅款實(shí)際已在機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納完畢。同時(shí)，外出經(jīng)營地的項(xiàng)目已經(jīng)完畢，不牽涉任何資金結(jié)算的問題，企業(yè)認(rèn)為是否預(yù)繳對(duì)它們沒有實(shí)質(zhì)的影響。由于這些企業(yè)并非轄區(qū)內(nèi)納稅人甚至多數(shù)都是外省企業(yè)，因此沒有有效的手段能夠制約外埠納稅人，導(dǎo)致應(yīng)預(yù)繳的稅款無法追繳。

這種情況在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)流動(dòng)性較大的行業(yè)普遍存在，除了建筑業(yè)外，石油石化行業(yè)的上游產(chǎn)業(yè)鏈（如開采業(yè)）也普遍面臨這一狀況。這種由于行業(yè)經(jīng)營特殊性帶來的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)，是營改增后帶來的新問題。既造成稅收征管工作的混亂，與征收營業(yè)稅相比，也在一定程度上造成了勞務(wù)發(fā)生地稅源的流失。

3.納稅人稅收遵從產(chǎn)生的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)

從實(shí)踐反饋來看，“營改增”后因納稅人稅收遵從導(dǎo)致的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)主要產(chǎn)生于納稅人對(duì)相關(guān)政策掌握不及時(shí)不到位、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條不完整以及稅收征管效率較低等方面。

（1）納稅人對(duì)相關(guān)政策掌握不及時(shí)、不到位。“營改增”及之后的稅制改革不斷推行，涉及面廣、影響大。在改革進(jìn)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人都有一個(gè)對(duì)稅制重新認(rèn)識(shí)、接受并適應(yīng)的過程。近兩年實(shí)施的改革涉及行業(yè)多，制度變化多且頻繁，與原制度之間銜接上也存在問題。實(shí)踐中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在操作過程中對(duì)相關(guān)政策把握不一。這些都在不同程度上對(duì)納稅人的稅收遵從產(chǎn)生了影響。

從實(shí)踐反饋看，缺乏相關(guān)政策知識(shí)及實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn);政策不明確，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)政策把握不一，實(shí)際操作比較困難;與客戶溝通困難是各行業(yè)都認(rèn)同的主要困難。缺乏對(duì)相關(guān)制度的全面把握和實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，容易造成納稅人在處理相關(guān)涉稅事務(wù)時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤;各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行過程中對(duì)同樣的涉稅事項(xiàng)把握不一，容易造成稅負(fù)不公。上述問題的存在都會(huì)對(duì)納稅人的稅收遵從度產(chǎn)生不利影響，從而影響稅收征管效率。

（2）抵扣鏈條不完整。能否及時(shí)足額取得進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票將直接影響增值稅納稅人抵扣鏈條的完整性，進(jìn)而會(huì)影響納稅人的稅收遵從度。從實(shí)踐反饋來看，很多第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中都無法保證抵扣鏈條的完整性。例如建筑業(yè)為規(guī)避這一風(fēng)險(xiǎn)，開始傾向于選擇大企業(yè)作為合作對(duì)象而逐步放棄于小企業(yè)、個(gè)體戶之間的合作。這一方面說明市場已開始對(duì)營改增促進(jìn)專業(yè)化分工的目的有所反應(yīng);另一方面也說明，這種狀況將會(huì)在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)建筑業(yè)的納稅遵從產(chǎn)生影響。長期無法及時(shí)足額取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)自身稅負(fù)上升。這種由制度改革造成的稅負(fù)不公，必然會(huì)影響納稅人的稅收遵從，進(jìn)而對(duì)稅收征管產(chǎn)生不利影響。

4.稅收征管機(jī)制的便捷度影響納稅人的稅收遵從度

現(xiàn)實(shí)中，稅收征管機(jī)制越簡化，越有利于提高納稅人的稅收遵從度。營改增后要求企業(yè)自行開票要收集客戶的多項(xiàng)開票信息;供應(yīng)商要求稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，提高供貨價(jià)格同時(shí)拖延開票時(shí)間;要配備專人進(jìn)行增值稅專用發(fā)票的審核、認(rèn)證和抵扣工作等等。由此可見，復(fù)雜的稅收征管機(jī)制在一定程度上增加了納稅人的納稅成本。這一影響對(duì)運(yùn)行規(guī)范的大規(guī)模企業(yè)會(huì)促進(jìn)其管理的規(guī)范化，但對(duì)于大量中小企業(yè)則可能由于增加納稅成本而對(duì)其納稅遵從度產(chǎn)生不利影響，進(jìn)而影響稅收征管效率。

（二）稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)

1.檢查工作的非持續(xù)性導(dǎo)致的稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)

在實(shí)際稅務(wù)檢查工作中，往往檢查完一個(gè)納稅人后，三五年或更長的時(shí)間很難再對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅檢查，會(huì)出現(xiàn)“燈下黑”納稅檢查局面。非持續(xù)的納稅檢查工作，極易造成各種偷漏稅行為的出現(xiàn)，造成國家稅款流失。納稅檢查人員的缺失，又使這一狀況在一定時(shí)期內(nèi)無法有效解決。

2.稅務(wù)處罰的自由裁量權(quán)過大導(dǎo)致的稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)

我國《稅收征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)處罰的自由裁量權(quán)過大，在一定程度上會(huì)影響公平執(zhí)法。這一問題在營改增之前就已存在。例如，我國稅收征管法第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，……是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。《稅收征管法》第六十條至第七十三條都給出了大致相似的處罰規(guī)定。在實(shí)踐中，具體什么情況下罰50%，什么情況下罰5倍，這類處罰權(quán)掌握在稅務(wù)執(zhí)法人員手中。這類自由裁量權(quán)的存在，在實(shí)踐中極易導(dǎo)致腐敗行為的發(fā)生。同時(shí)，由于在自由裁量權(quán)下處罰力度往往不足以對(duì)納稅人的偷漏稅行為產(chǎn)生足夠的威懾作用，從而使《稅收征管法》的效率大打折扣，極容易激發(fā)納稅人的機(jī)會(huì)主義行為和“羊群效應(yīng)”，導(dǎo)致國家稅款流失，也擾亂了正常的市場競爭秩序。

二、現(xiàn)階段稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因分析

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)不到位

從前述調(diào)查分析可知，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的首要原因是稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)不到位。信息不對(duì)稱、納稅人不能及時(shí)掌握相關(guān)政策以及稅收征管機(jī)制的便捷度等，都屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)的工作范疇。不能借助各種手段和工具更及時(shí)、高效、便捷地為納稅人提供納稅服務(wù)，必然會(huì)影響到稅收征管效率，從而產(chǎn)生國家利益的損失。這是在稅制改革過程中必須引起稅務(wù)機(jī)關(guān)高度重視的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)不僅僅是征稅，更重要的是通過稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)質(zhì)高效的工作，一方面提高稅收征管效率，保證國家稅收利益;另一方面做好納稅服務(wù)，培植涵養(yǎng)稅源，保證長期穩(wěn)定的稅收收入。從長期來看，后者更加重要。整體來看，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)目前的主要工作是保證國家稅收利益，納稅服務(wù)處于初級(jí)水平。因此，在稅制改革的形勢下，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員自身對(duì)稅收法律法規(guī)等知識(shí)的熟悉掌握程度不夠，納稅服務(wù)不到位，容易產(chǎn)生稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）現(xiàn)行法律法規(guī)存在漏洞

現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)存在的制度漏洞，是造成稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的又一主要原因?，F(xiàn)行《稅收征管法》賦予稅收?qǐng)?zhí)法人員自由裁量權(quán)過大，容易滋生腐敗。相關(guān)規(guī)范性文件規(guī)定偏離實(shí)際，造成稅收?qǐng)?zhí)法過程中存在漏洞，例如調(diào)查中存在的生產(chǎn)流動(dòng)性較強(qiáng)的行業(yè)。這些情況的存在都容易產(chǎn)生稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（三）對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督力度不夠

整體來看，受人員和技術(shù)水平約束，我國稅務(wù)部門的執(zhí)法監(jiān)督以事后監(jiān)督為主，事前和事中監(jiān)督弱化。并且稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督以稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督為主，缺乏有效的外部監(jiān)督，并且內(nèi)部監(jiān)督的效力較弱。缺乏有效的監(jiān)督，就無法對(duì)稅收權(quán)力形成有效的制約機(jī)制，從而容易引發(fā)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

三、“營改增”后防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的建議

（一）積極采取有效措施做好納稅服務(wù)，降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

進(jìn)一步深化稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革，在優(yōu)化納稅服務(wù)上做“乘法”，深入推進(jìn)稅務(wù)同各部門之間合作，以問題為導(dǎo)向，充分應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)，創(chuàng)新服務(wù)內(nèi)容與方式，為納稅人創(chuàng)造主動(dòng)遵從稅法的納稅環(huán)境，降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

1.積極推進(jìn)部門間信息共享，降低由信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)

隨著稅制日趨復(fù)雜，利用現(xiàn)代信息技術(shù)促進(jìn)部門間信息共享，將極大程度提高稅收征管效率，降低稅收征管風(fēng)險(xiǎn)。國、地稅合并后，將有利于打破自1994年分稅制以來產(chǎn)生的國、地稅間信息壁壘，但稅務(wù)機(jī)關(guān)與國土、房產(chǎn)、金融等部門間的信息壁壘依然存在。利用現(xiàn)代信息技術(shù)，不斷完善相關(guān)制度，盡可能做到跨部門信息共享，才能從根本上降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)。

2.加大政策法規(guī)的宣傳力度，提高納稅服務(wù)質(zhì)量

營改增后納稅人面臨的最大困難是對(duì)相關(guān)稅收法律法規(guī)的學(xué)習(xí)和把握。其中既包括具有普遍約束機(jī)制的法律法規(guī)，也包括具有行業(yè)特殊性的（比如跨區(qū)經(jīng)營問題、新老業(yè)務(wù)銜接問題等）法律法規(guī)的學(xué)習(xí)。這些制度的實(shí)際操作更是納稅人關(guān)心的重點(diǎn)問題。因此，建議各地稅務(wù)局法規(guī)辦組織本系統(tǒng)綜合業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的稅務(wù)干部，根據(jù)納稅人的需求對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的變動(dòng)做出及時(shí)的公布和具有權(quán)威性的解讀，將這些信息通過稅務(wù)系統(tǒng)的網(wǎng)站、辦稅大廳、企業(yè)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、印發(fā)宣傳冊、12366、微信群等渠道讓納稅人及時(shí)掌握。既降低征納雙方的成本，也在極大程度上便利了納稅人，有利于稅收征管效率的提高。

3.做好納稅服務(wù)，提高稅收征管效率

首先，組織專門人員做好政策解讀，這是最基本的納稅服務(wù)。其次，從技術(shù)和制度層面不斷創(chuàng)新，簡化稅收征管程序，提高納稅人稅收遵從度。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)積極采取措施，促進(jìn)專業(yè)化分工。專業(yè)化分工不僅有利于提高生產(chǎn)效率、涵養(yǎng)稅源，同時(shí)也有利于確保增值稅抵扣鏈條的完整。這是更高層次的納稅服務(wù)，也是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革給稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的新要求。