譚 坤

(西安科技大學(xué) 陜西 西安 710000)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展與完善，企業(yè)由初創(chuàng)到成熟做大做強(qiáng)的過(guò)程中，財(cái)務(wù)的難度也會(huì)隨之增大。由于大部分企業(yè)都不是獨(dú)立存在，公司間的并購(gòu)也頻頻發(fā)生，企業(yè)通過(guò)并購(gòu)將母公司與各子公司形成一個(gè)大會(huì)計(jì)主體，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)的質(zhì)量高低也面臨一定挑戰(zhàn)，而報(bào)表的編制也很依賴(lài)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策要求。近年來(lái)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不管更新頒布，以促進(jìn)財(cái)務(wù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性。本文就企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表變化問(wèn)題進(jìn)行分析，探討其對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的變化

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更新中，編制合并報(bào)表也會(huì)產(chǎn)生變化，其中報(bào)表編制有幾條基本原則：一，實(shí)質(zhì)性，即從實(shí)質(zhì)性出發(fā)規(guī)范了合并范圍；二，一致性，涉及報(bào)表公司的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間得一致；三，謹(jǐn)慎性，對(duì)于非同控企業(yè)合并與同控企業(yè)合并，會(huì)計(jì)人員都需保持較高謹(jǐn)慎性，確認(rèn)其購(gòu)買(mǎi)價(jià)格。

財(cái)務(wù)報(bào)表的變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)合并基礎(chǔ)理論

企業(yè)在進(jìn)行合并之前就應(yīng)把合并理論明確，并購(gòu)理論涉及到整個(gè)并購(gòu)的框架，對(duì)于合并方式的處理、商譽(yù)歸屬以及少數(shù)股東權(quán)益等具體內(nèi)容都要做好明確規(guī)定處理。

我國(guó)現(xiàn)行采用的理論制度，不是指國(guó)際常見(jiàn)的所有權(quán)利理論、母公司理論、實(shí)體理論等某一種理論，而是在合并之前需將合并劃分為同一控制的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

(二)編制范圍的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下，母公司在編制報(bào)表時(shí)不僅需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，損益表等，還增加了合并現(xiàn)金流量表，合并利潤(rùn)表與附注。這些使得合并報(bào)表的編制更加完善與可靠。

(三)合并范圍的確認(rèn)

在企業(yè)合并中，“控制”的概念被賦予了全新的定義，更著重看控制是否具有實(shí)質(zhì)性，而非簡(jiǎn)單的股權(quán)比例。例如，A公司通過(guò)控股B公司從而獲得其財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)控制，則說(shuō)明A公司對(duì)B公司具有控制權(quán)。新準(zhǔn)則規(guī)定所有子公司，只要實(shí)際受到母公司控制，都應(yīng)納入到合并范圍中在合并報(bào)表中體現(xiàn)，但在實(shí)物中，如何正確判別控制從而將被投資單位納入合并范圍具有一定爭(zhēng)議。

從所有權(quán)理論來(lái)看，母公司對(duì)子公司持股超過(guò)50%即可以控制，若股權(quán)集中度較低，母公司及時(shí)沒(méi)有擁有多數(shù)控股權(quán)，不到50%的控制權(quán)也可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制。一般是A公司與B公司之間通過(guò)協(xié)商后確定A對(duì)B擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，亦或者是明確A公司可以決策B公司的經(jīng)營(yíng)或控制B公司的財(cái)務(wù)。有時(shí)也會(huì)存在，A雖然持有被合并方B半數(shù)以上股權(quán)，但由于有某些協(xié)議的簽訂，例如讓渡資產(chǎn)控制權(quán)、托管協(xié)議的簽訂等，都會(huì)使得B公司在實(shí)質(zhì)上不受A公司控制。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題

(一)對(duì)理論的應(yīng)用并不符合實(shí)際需求

隨著企業(yè)并購(gòu)事件越來(lái)越多，國(guó)家通過(guò)頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)適應(yīng)現(xiàn)在企業(yè)的需要，將合并報(bào)表的規(guī)則制定跟家完善，從而滿足各方需求。但現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)對(duì)于企業(yè)合并時(shí)財(cái)務(wù)的合并不能完全按照理論的來(lái)執(zhí)行，例如像前文所說(shuō)，如何正確判別控制從而將被投資單位納入合并范圍就有較多爭(zhēng)議。諸如此類(lèi)情況使得企業(yè)在合并報(bào)表上存在一定偏差。因此，企業(yè)在對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布后將其充分在實(shí)踐中應(yīng)用，還需要一個(gè)過(guò)程。

(二)合并范圍變化存在的問(wèn)題

1.復(fù)雜持股合并問(wèn)題

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確子公司擁有的比例的核算，根據(jù)所以會(huì)造成由于核算方法不同導(dǎo)致的最終結(jié)果不同，這樣會(huì)造成合并報(bào)表財(cái)務(wù)信息的偏差，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確與完整。

2.實(shí)質(zhì)控制判斷問(wèn)題

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)間的合并范圍做了說(shuō)明，是以控制為原則，但是由于控制具體范圍未被明確規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際操作過(guò)程中無(wú)法判定合并的控制尺度，在進(jìn)行報(bào)表編制是會(huì)對(duì)準(zhǔn)確性有一定影響。

3.暫時(shí)性控制問(wèn)題

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在暫時(shí)性控制上面沒(méi)有做出詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，所以企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，對(duì)因暫時(shí)性控制而納入合并范圍會(huì)沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，從而存在一定的差異。通常暫時(shí)性控制的子公司會(huì)被企業(yè)在12個(gè)月之內(nèi)出售，與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略目標(biāo)會(huì)有偏差，也不利于企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃與決策制定。

4.投資性主體確認(rèn)

對(duì)于投資性主體來(lái)說(shuō)，是否納入合并范圍也存在一定的問(wèn)題。如果母公司方作為投資性主體，那么在編制合并報(bào)表時(shí)，需要將為母公司的投資活動(dòng)提供服務(wù)的子公司納入合并范圍，而那些沒(méi)有提供服務(wù)的將不被納入范圍。所以母公司在對(duì)其他的子公司的投資時(shí)選擇將變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量的方法進(jìn)行處理。而如果母公司非投資性主體時(shí)，那么在處理企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司控制下的所有主體都應(yīng)該包括在內(nèi)，也包括投資性主體間接控制的主體。

四、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)化建議

(一) 優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)

準(zhǔn)則要求在企業(yè)并購(gòu)時(shí)母公司應(yīng)對(duì)取得的子公司流程處理完善，在購(gòu)買(mǎi)日必須明確其被購(gòu)買(mǎi)的公允價(jià)值完整記錄，并且做好備查工作，而不是單單局限于被收購(gòu)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。以完整準(zhǔn)確的信息來(lái)編制企業(yè)財(cái)務(wù)合并報(bào)表。完善企業(yè)自身的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行優(yōu)化與調(diào)整，提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。

(二)明確市場(chǎng)公允價(jià)值

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及市場(chǎng)環(huán)境下，合并報(bào)表的編制也要從實(shí)際出發(fā)，不僅僅只局限與準(zhǔn)則具體要求，更要在法律規(guī)范中根據(jù)實(shí)際進(jìn)行處理，將公司內(nèi)的相關(guān)流程明確與完善。在并購(gòu)過(guò)程中，市場(chǎng)價(jià)格有高有低，企業(yè)應(yīng)以市場(chǎng)實(shí)際信息為準(zhǔn)，關(guān)注市場(chǎng)的時(shí)時(shí)狀態(tài)，為公允價(jià)值計(jì)量做好準(zhǔn)備。

(三)特殊并購(gòu)方面的處理

對(duì)于投資性主題合并范圍，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)沒(méi)有納入合并范圍的公司進(jìn)行規(guī)定，要求其對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行披露。如果存在子公司為母公司提供一系列相關(guān)服務(wù)的情況，則需企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行報(bào)表編制時(shí)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行職業(yè)判定。

對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來(lái)講，暫時(shí)性控制公司在對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)結(jié)果上不會(huì)產(chǎn)生較大影響，所以企業(yè)可以在提前在編制合并報(bào)表中，對(duì)暫時(shí)性控制公司進(jìn)行排除，如果出現(xiàn)了暫時(shí)性控制公司等特殊情況，企業(yè)在保證向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供準(zhǔn)確財(cái)務(wù)信息的情況下，應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息情況進(jìn)行披露。

五、總結(jié)

企業(yè)在合并時(shí)的采取措施不同，編制報(bào)表上也會(huì)有不同差異，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)在自身編制報(bào)表時(shí)應(yīng)以不同類(lèi)型進(jìn)行合理判斷，科學(xué)判定合并報(bào)表合并范圍，采用的編制方法，基于的理論基礎(chǔ)，以及編制是需要納入的主體等等，以更加科學(xué)準(zhǔn)確的方法進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表編制，以更加準(zhǔn)確的信息向企業(yè)投資者，債權(quán)人，社會(huì)媒體，政府大眾等提供所需信息。