○齊齊哈爾大學(xué) 董 瑩 宋立忠

根據(jù)《財(cái)政部 國家林業(yè)局關(guān)于印發(fā)〈國有林場(chǎng)(苗圃)財(cái)務(wù)制度〉的通知》(財(cái)農(nóng)〔2017〕72號(hào))，國有林場(chǎng)(苗圃)(以下簡(jiǎn)稱林場(chǎng))的成本費(fèi)用是指林場(chǎng)進(jìn)行林木(苗木)生產(chǎn)所發(fā)生的育苗、造林、撫育、管護(hù)等各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，以及開展?fàn)I林活動(dòng)和其他活動(dòng)過程中發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失，包括營林成本、營林業(yè)務(wù)支出、營林管理費(fèi)用。營林成本是林場(chǎng)成本費(fèi)用的主要內(nèi)容，其賬務(wù)處理在財(cái)政部、國家林業(yè)局關(guān)于國有林場(chǎng)和苗圃執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定中作了相關(guān)的規(guī)定。但在執(zhí)行過程中營林成本核算賬務(wù)處理遇到的一些問題在補(bǔ)充規(guī)定中并沒有明確的處理方法，本文就以下幾個(gè)問題的賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

營林成本的核算內(nèi)容應(yīng)包括苗木培育成本、造撫成本、管護(hù)費(fèi)用三部分。目前，國有林場(chǎng)改革工作已經(jīng)完成，全國大部分國有林場(chǎng)的性質(zhì)由原來的事業(yè)單位企業(yè)化管理改為公益二類事業(yè)單位。與此相適應(yīng)，改革后國有林場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算應(yīng)執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。而執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的前提是，林場(chǎng)要納入當(dāng)?shù)刎?cái)政的部門預(yù)算管理，由于種種原因現(xiàn)在還有部分林場(chǎng)未真正納入當(dāng)?shù)刎?cái)政的部門預(yù)算管理。因此，這部分林場(chǎng)的會(huì)計(jì)核算還不能完全執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。所以，對(duì)營林成本這部分內(nèi)容的核算筆者認(rèn)為應(yīng)分別從納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)和未納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)兩種情況分別明確賬務(wù)處理方法，這樣會(huì)計(jì)人員才能較好地把握相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法。

一、苗木培育成本的賬務(wù)處理

苗木培育成本，指林場(chǎng)自行培育苗木過程中發(fā)生的必要支出，包括從處理種子催芽、整地、作床、播種、插條、育苗、換床、育大苗發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)，到苗木出圃階段田間管理發(fā)生的人工費(fèi)、物料費(fèi)等。

(一)已納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)的賬務(wù)處理分法

已納入部門預(yù)虎管理的林場(chǎng)要同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。

1.發(fā)生的苗木培育成本，按確定的成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行有關(guān)費(fèi)用的歸集

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：營林工程——苗木生產(chǎn)成本

——間接費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬

庫存商品

財(cái)政撥款收入

零余額賬戶用款額度

銀行存款

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

長期待攤費(fèi)用等

(2)預(yù)算會(huì)計(jì)的處理

當(dāng)支付有關(guān)費(fèi)用時(shí)，按實(shí)際支出的金額同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的處理。

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度

——貨幣資金

——財(cái)政應(yīng)返還額度

2.月末，按確定的方法分配結(jié)轉(zhuǎn)間接費(fèi)用

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：營林工程——苗木生產(chǎn)成本

貸：營林工程——間接費(fèi)用

(2)預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理

3.期末，結(jié)轉(zhuǎn)竣工驗(yàn)收合格的營林工程成本

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：林木資產(chǎn)——苗木

貸：營林工程——苗木生產(chǎn)成本

(2)預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理

4.處置未竣工的苗木時(shí)，將營林工程歸集的費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至“林木資產(chǎn)”科目

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：林木資產(chǎn)——苗木

貸：營林工程——苗木生產(chǎn)成本

(2)預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理

(二)未納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)的賬務(wù)處理方法

未納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。

二、造撫成本的賬務(wù)處理

造撫成本指從造林開始至成林驗(yàn)收合格前的成本。造撫成本由造林費(fèi)用和撫育費(fèi)用組成，其中：造林費(fèi)用指林木郁閉前的造林作業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用，包括調(diào)查設(shè)計(jì)、整地、栽植和補(bǔ)植等；撫育費(fèi)用指造林之后至成林驗(yàn)收合格之前所發(fā)生的撫育費(fèi)用，包括松土、除草、抗旱、防凍和施肥等。

(一)已納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)的賬務(wù)處理方法

已納入部門預(yù)禾虎管理的林場(chǎng)要同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。

1.發(fā)生的造林和撫育費(fèi)用，按確定的成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行有關(guān)費(fèi)用的歸集

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：營林工程——林木生產(chǎn)成本——消耗性林木成本

——生產(chǎn)性林木成本

——公益性林木成本

——間接費(fèi)用

貸：林木資產(chǎn)——苗木

應(yīng)付職工薪酬

庫存商品

財(cái)政撥款收入

零余額賬戶用款額度

銀行存款

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

長期待攤費(fèi)用等

(2)預(yù)算會(huì)計(jì)的處理

當(dāng)支付有關(guān)費(fèi)用時(shí)，按實(shí)際支出的金額同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的處理。

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度

——貨幣資金

——財(cái)政應(yīng)返還額度

2.月末，按確定的方法分配結(jié)轉(zhuǎn)間接費(fèi)用

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：營林工程——林木生產(chǎn)成本——消耗性林木成本

——生產(chǎn)性林木成本

——公益性林木成本

貸：營林工程——間接費(fèi)用

(2)預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理

3.期末，結(jié)轉(zhuǎn)竣工驗(yàn)收合格的營林工程成本

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：林木資產(chǎn)——林木——消耗性林木資產(chǎn)

——生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

——公益性林木資產(chǎn)

貸：營林工程——林木生產(chǎn)成本——消耗性林木成本

——生產(chǎn)性林木成本

——公益性林木成本

(2)預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理

4.處置未竣工的林木時(shí)，將營林工程歸集的費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至“林木資產(chǎn)”科目

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：林木資產(chǎn)——林木——消耗性林木資產(chǎn)

——生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

——公益性林木資產(chǎn)

貸：營林工程——林木生產(chǎn)成本——消耗性林木成本

——生產(chǎn)性林木成本

——公益性林木成本

(2)預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理

(二)未納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)的賬務(wù)處理方法

未納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。

三、管護(hù)費(fèi)用的賬務(wù)處理

管護(hù)費(fèi)用指林木成林驗(yàn)收合格之后至采伐(或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的)前所發(fā)生的為預(yù)防和消除森林的各項(xiàng)破壞和災(zāi)害，保障林木健康生長，避免或減少森林資源損失而發(fā)生的各項(xiàng)支出，具體包括森林保護(hù)費(fèi)、撫育間伐費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)以及其他管護(hù)費(fèi)等。

由于到目前為止還有部分林場(chǎng)的天然林和人工林沒有按林木資產(chǎn)入賬進(jìn)行核算，而在會(huì)計(jì)制度中沒有明確未入賬的天然林、人工林發(fā)生的管護(hù)費(fèi)的賬務(wù)處理方法，所以，筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步明確未按林木資產(chǎn)入賬核算的天然林、人工林發(fā)生的管護(hù)費(fèi)的賬務(wù)處理方法和已按林木資產(chǎn)入賬核算的管護(hù)費(fèi)的賬務(wù)處理方法。

(一)已入賬的林木管護(hù)費(fèi)的賬務(wù)處理

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：營林工程——林木生產(chǎn)成本——消耗性林木成本

——生產(chǎn)性林木成本

——公益性林木成本

營林工程——間接費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬

庫存商品

財(cái)政撥款收入

零余額賬戶用款額度

銀行存款

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

長期待攤費(fèi)用等

2.預(yù)算會(huì)計(jì)的處理

當(dāng)支付有關(guān)費(fèi)用時(shí)，按實(shí)際支出的金額同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的處理。

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度

——貨幣資金

——財(cái)政應(yīng)返還額度

(二)未入賬的林木發(fā)生管護(hù)費(fèi)的賬務(wù)處理

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)

貸：應(yīng)付職工薪酬

庫存商品

財(cái)政撥款收入

零余額賬戶用款額度

銀行存款

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

長期待攤費(fèi)用等

2.預(yù)算會(huì)計(jì)的處理

當(dāng)支付有關(guān)費(fèi)用時(shí)，按實(shí)際支出的金額同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的處理。

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度

——貨幣資金

——財(cái)政應(yīng)返還額度

未納入部門預(yù)算管理的林場(chǎng)，同樣只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。