文| 姜忠澄

國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估增減值的稅會(huì)差異處理問題

在國(guó)有企業(yè)重組的過程中，涉及到國(guó)有資產(chǎn)的對(duì)外投資和轉(zhuǎn)讓行為，按照現(xiàn)行國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管法規(guī)和公司法相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，需要對(duì)所轉(zhuǎn)讓或?qū)ν馔顿Y的國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估增減值對(duì)國(guó)有企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理需要區(qū)分不同的情況進(jìn)行處理。（1）國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估增減值的會(huì)計(jì)處理建議。①對(duì)于全民所有制企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司或者國(guó)有全資子公司，由于改制前后股東沒有變化，財(cái)產(chǎn)權(quán)屬?zèng)]有變化，都是100%國(guó)家所有。在會(huì)計(jì)上，資產(chǎn)評(píng)估增減值視為股東的投資權(quán)益的變動(dòng)部分，由于沒有改變實(shí)際投資額，因此差額只調(diào)整資本公積，同時(shí)因評(píng)估增減值帶來(lái)的稅會(huì)計(jì)稅基礎(chǔ)差異調(diào)整遞延所得稅項(xiàng)目。②對(duì)于國(guó)有獨(dú)資公司或國(guó)有控股有限責(zé)任公司改制為股份公司可分為在原國(guó)有企業(yè)基礎(chǔ)上直接改制和新設(shè)股份公司改制兩大類。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)按照歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值等方法計(jì)量，特別是準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)投資的計(jì)量，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定。（2）國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估增減值的稅務(wù)處理建議。①根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第34號(hào)的規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司或者國(guó)有全資子公司，屬于財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第四條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變”的，改制中資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。因此，在全民所有制企業(yè)變更為有限責(zé)任公司過程中，因評(píng)估增減值帶來(lái)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)差異不用進(jìn)行納稅調(diào)整，仍以賬面價(jià)值（原計(jì)稅基礎(chǔ)）作為改制后資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。②國(guó)有獨(dú)資公司或國(guó)有控股有限公司改制為股份制公司現(xiàn)行稅收法規(guī)沒有具體規(guī)定，可參照財(cái)稅[2015]65號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》的規(guī)定，有企業(yè)改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫(kù)，作為國(guó)家投資直接轉(zhuǎn)增該企業(yè)國(guó)有資本金（含資本公積），但獲得現(xiàn)金及其他非股權(quán)對(duì)價(jià)部分，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)確認(rèn)的評(píng)估增值資產(chǎn)，可按評(píng)估價(jià)值入賬并按有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除。如在原國(guó)有企業(yè)基礎(chǔ)上改制并會(huì)計(jì)對(duì)評(píng)估增減值未調(diào)整入賬的，應(yīng)將賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異調(diào)整遞延所得稅事項(xiàng)。

國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式的會(huì)計(jì)處理和稅收優(yōu)惠政策適用問題

在國(guó)有企業(yè)重組的過程中，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部或國(guó)有企業(yè)之間經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的無(wú)償劃撥的業(yè)務(wù)。該業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理和無(wú)償劃轉(zhuǎn)范圍等問題需要在重組過程中進(jìn)一步明確。

1.會(huì)計(jì)處理問題。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)并沒有出具普適性的文件，僅在《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年報(bào)工作的通知》中對(duì)相關(guān)處理事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。

2.無(wú)償劃轉(zhuǎn)范圍的確定。按照《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)》（2005）239號(hào)文規(guī)定，企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。在重組實(shí)務(wù)中，國(guó)有資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司間進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，且子公司屬于國(guó)有全資子公司，但是也會(huì)出現(xiàn)在同一國(guó)資委管理下的不同企業(yè)集團(tuán)間的國(guó)有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和跨省跨地區(qū)不同地方國(guó)資委管理下企業(yè)集團(tuán)間的國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)。

股權(quán)置換適用非貨幣性資產(chǎn)投資所得稅優(yōu)惠政策問題

在國(guó)有企業(yè)重組過程中，出于資源整合的需要，通常會(huì)進(jìn)行股權(quán)置換交易。而股權(quán)置換交易是否適合非貨幣性資產(chǎn)（含股權(quán)）置換股權(quán)是否可享受非貨幣性資產(chǎn)投資分期確認(rèn)所得的稅收政策在實(shí)務(wù)中還是存在一定的爭(zhēng)議。

總結(jié)

本文是筆者在進(jìn)行國(guó)有企業(yè)改革重組實(shí)務(wù)中遇到的部分重組難題的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，其他如國(guó)有企業(yè)重組中的資產(chǎn)收購(gòu)中的稅收籌劃、虧損企業(yè)稅收資源利用、員工持股平臺(tái)試點(diǎn)等各業(yè)務(wù)也存在著財(cái)務(wù)上操作的合規(guī)性難點(diǎn)。

隨著國(guó)有企業(yè)改革的推進(jìn)，其他新的問題也會(huì)不斷出現(xiàn)，需要廣大的國(guó)企重組實(shí)務(wù)工作者不斷的探索前進(jìn)，通過理論結(jié)合實(shí)踐的方式創(chuàng)新方法和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為國(guó)有企業(yè)重組的順利推進(jìn)保駕護(hù)航。