■張 雯

（山東省濟南市第五人民醫(yī)院）

2017年財政部《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的出臺，標志著新的政府會計制度實施細則落地。經過幾年的準備之后，2019年1月1日起政府會計制度（以下簡稱新制度）正式實施。政府會計制度實施是行政事業(yè)單位改革的需要，也為原分散凌亂的各行各業(yè)會計制度進行了有效統(tǒng)一，提供了理論基礎與依據(jù)。隨著新制度及其配套指引的明確，對固定資產預算執(zhí)行情況與財務會計核算的績效考核評價，已成為行政事業(yè)單位決策層關注的問題與行政事業(yè)單位固定資產管理的重要內容。基于政府會計制度準則，對固定資產相關變化的會計科目、會計核算方法舉例解讀，探討公立醫(yī)院財務管理體系建設及相關注意事項，以及醫(yī)院固定資產相關業(yè)務流程存在的薄弱環(huán)節(jié)，醫(yī)院負責人內部治理水平的欠缺。

1 醫(yī)院會計制度下固定資產核算模式及其存在的主要問題

政府會計制度是以行政事業(yè)單位會計制度與醫(yī)院會計制度為基礎，對預算管理與財務管理進行改革，使之與經濟發(fā)展與體制建設和諧統(tǒng)一。在原會計制度下，公立醫(yī)院適用《醫(yī)院會計制度》與《行政事業(yè)單位會計制度》，采取收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計和權責發(fā)生制為基礎的財務會計平行記賬的會計模式，期末編制決算報告和財務報告，綜合反映醫(yī)院預算執(zhí)行情況和財務運行情況。上述的“雙功能”“雙基礎”“雙制度”和“雙報告”形成了醫(yī)院會計的“雙體系”。政府會計制度的出臺，與之匹配的會計體系發(fā)生變更，必然要求預算與財務工作也進行相應的調整。在新舊會計制度變革階段，對原體系下存在的問題探討如下：

1.1 原體系下固定資產的預算執(zhí)行情況缺乏績效考核評價

早期的公立醫(yī)院遵循獨立的《醫(yī)院會計制度》，以收付實現(xiàn)制為核算基礎，后來逐步引入以權責發(fā)生制為基礎的《事業(yè)單位會計制度》，最終形成今天收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制兼顧的體系。公立醫(yī)院的預算收支比較特殊，涉及財政撥款預算收支與非財政撥款預算收支，但歸根結底資金來源都屬于國有資產。隨著公立醫(yī)院的發(fā)展壯大，基本建設的投入與醫(yī)療設備的更新?lián)Q代，這都增加了醫(yī)院的預算支出。在原體系下，我們的預算會計僅停留在做規(guī)劃籌集資金，按計劃使用資金，沒有關注如何把資金投放的更有價值。也就是說在預算執(zhí)行過程中、執(zhí)行完畢，缺乏對預算執(zhí)行情況績效考核的自我評價。

1.2 原體系下固定資產的狀況不能如實反映

固定資產管理是公立醫(yī)院會計管理工作的重要內容，如實反映固定資產的價值與存量狀況，有助于合理優(yōu)化固定資產配置，提高固定資產使用績效。在原會計制度下，醫(yī)院對固定資產的會計處理只涉及購入、計提修購基金、報廢處置三個環(huán)節(jié)，忽略了固定資產持有期間的折舊損耗問題，這就導致固定資產賬面價值虛增，影響醫(yī)院資產負債表、收入費用表的客觀真實性。在醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院購置固定資產時一次性完全列支費用，按其用途計入醫(yī)療支出、藥品支出、管理費用，同時增加“固定資產”“固定基金”科目。修購基金是在當年收入數(shù)額上按照一定比例提取，固定基金是以歷史成本計量的固定資產在凈資產中的反映，都屬于凈資產類科目，都不是固定資產的抵減科目，更不等同于固定資產計提的折舊，因此不論是資產科目的固定資產還是凈資產科目的固定基金都是原值，而不是凈值。這種核算模式的弊端是沒有將固定資產損耗成本合理分攤到各個期間，無法實現(xiàn)投入與支出的合理配比，不符合成本效益原則。

1.3 原體系下固定資產信息在會計報表中未完全進行披露

固定資產管理在醫(yī)院的日常管理中有著舉足輕重的作用，在原會計制度下，固定資產信息只在資產負債表等進行數(shù)字說明，不進行詳細的信息披露，這違背了重要性原則。新制度要求對固定資產的取得方式、折舊方式、使用年限和一些重要事項都要在年末會計報表中進行詳細披露。

以上論述可以得出，在行政事業(yè)單位改革，加速政府會計制度推出的大背景之下，醫(yī)院會計制度不再適用，采取對固定資產全面計提折舊，同時在報表附注信息里對固定資產信息進行詳細的披露。因此，各公立醫(yī)院高度重視在2018年12月31日前摸清了現(xiàn)有固定資產的存量情況，為新舊會計制度銜接做好準備。

2 固定資產相關會計科目的新舊銜接及折舊計提

雖然財政部對新制度的解讀中已經明確解釋了新舊制度的銜接處理，但是實際操作起來工作量大而且情況復雜。如固定資產年初凈值的確定；固定資產剩余使用年限的測算；對2018年12月31日之后還在正常使用的固定資產補提2018年之前的折舊以及對2019年1月1日購入的固定資產如何計提折舊等。

2.1 固定資產計提折舊的會計核算

政府會計制度對固定資產范圍，折舊方法都有新的規(guī)定：公立醫(yī)院在對納入固定資產管理的資產計提折舊的會計處理中，應明確不計提折舊的資產包括文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨計價的土地使用權和以名義金額1元入賬的固定資產。關于固定資產折舊方法新準則修訂為當月增加的固定資產，當月計提折舊；當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。固定資產計提折舊采用年限平均法或工作量法，并且為了科學合理性，不考慮預計凈殘值，而是將最終形成固定資產歸集的成本作為計提折舊額。

2.2 固定資產相關會計科目新舊銜接

政府會計制度改革下，會計科目需要做相應的調整，如“固定資產”、“固定資產累計折舊”、“文物文化資產”等科目，相關會計科目的調整與銜接主要包括以下幾個方面：

2.2.1 “固定資產”科目調整

對于新制度下固定資產科目的核算需要對原制度下固定資產科目進行分析、歸集、調整。實際操作中，將原“固定資產”科目核算的內容，按新制度規(guī)定剝離出仍屬于固定資產的與不屬于固定資產的兩部分。比如原“固定資產”明細科目“文物和陳列品”余額，新制度規(guī)定應轉入新設置科目“文物文化資產”，單獨歸集。原以名義金額計量的“文物和陳列品”，繼續(xù)以名義金額計量轉入“文物文化資產”科目，期末結轉借記“累計盈余”科目，貸記“文物文化資產”科目。同時設置“文物文化資產”的備查簿，逐一登記，并按照新制度的規(guī)定進行后續(xù)計量。對于剝離之后仍屬于固定資產的，將其余額繼續(xù)在“固定資產”科目下列支。因公立醫(yī)院固定資產明細科目繁多，工作量大，在科目對接中，應遵循科學合理原則，確保會計科目數(shù)據(jù)的真實準確，為管理決策提供科學依據(jù)。

2.2.2 新增“固定資產累計折舊”、“累計盈余”科目的解釋說明

在政府會計制度實施前某些單位已經對固定資產計提折舊的，在新舊制度更替時期，應當按照新制度規(guī)定對全部固定資產進行重新計提，自2018年12月31日止已計提的累計折舊金額與重新測算計提的累計折舊金額的差額，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。多計提的沖減，不足的補提。若已經計提固定資產折舊，但原參考使用的固定資產折舊年限與新制度所規(guī)定的折舊年限不一致的，在新舊制度轉換時無需追溯調整2018年12月31日前已經計提的折舊金額，而應當自執(zhí)行新制度起，也就是2019年1月1日該項資產的賬面價值（原價減去已提折舊后的金額）作為應計提折舊額，按照剩余年限（新制度規(guī)定的折舊年限扣除已計提折舊年限）計提折舊。

2.3 固定資產年初凈值的計量

對于新舊會計制度的銜接問題，新制度核算范圍內的固定資產年初凈值的確認是重要環(huán)節(jié)。一是要對公立醫(yī)院正在使用的固定資產進行全面摸底清查。重點核實以下資產：已經超出使用年限，還在正常使用的資產；未達到使用年限，不能正常使用的資產；接受捐贈的資產；委托購買的資產。二是對固定資產核算會計政策與會計估計的變更，確定固定資產在2019年年初的凈值，確保固定資產成本核算的準確性。

2.4 固定資產折舊年限的計量

在新制度的貫徹實施中，財政部《<政府會計準則第3號——固定資產>應用指南》及《補充規(guī)定》中，明確將固定資產分為房屋及建筑物、通用設備、專用設備，家具、用具及裝具四大類，并對每一種固定資產折舊年限予以5年到50年不等的具體規(guī)定。利用信息化建設，推進固定資產管理信息系統(tǒng)與會計核算信息系統(tǒng)的有效對接，處理好固定資產折舊問題，確保醫(yī)院會計核算信息系統(tǒng)所生成的信息能夠滿足政府會計制度改革的需要。

據(jù)以上闡述分析，新政府會計制度的實施，一方面為新時期公立醫(yī)院財務管理建設提供了理論保障，另一方面為公立醫(yī)院管理者提出了更高的要求。發(fā)現(xiàn)原預算體系與財務體系下固定資產會計核算存在的不足，運用對固定資產計提折舊的核算方法，對醫(yī)院凈資產、資產總量真實計量，對國有資產的使用情況進行績效考核。在新舊會計制度的過渡階段，應準確把握固定資產確認范圍、年初凈值、折舊年限等會計政策，利用信息化平臺處理好相關會計科目的銜接，對相關固定資產信息進行有效披露，深入推進新會計制度的科學實踐。