●胡愛花

截至2018年底，財(cái)政部繼《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》頒布之后，陸續(xù)發(fā)布了9項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1項(xiàng)應(yīng)用指南，統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本形成。其中《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》還制定了應(yīng)用指南，并要求《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》與應(yīng)用指南同步實(shí)施，由此固定資產(chǎn)在政府會(huì)計(jì)核算中的重要性可見一斑。本文就《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》制定的意義、固定資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露等問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、制定《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》的意義

從《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的適用范圍來(lái)看，各級(jí)政府以及與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位等均適用政府會(huì)計(jì)制度，上述這些政府部門及事業(yè)單位管理和使用著大量的國(guó)有資產(chǎn)，固定資產(chǎn)核算的真實(shí)與否，直接反映政府的“家底”信息，直接影響著相關(guān)的決策?；诖?，財(cái)政部制定并頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量（初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量）都做出了明確的規(guī)定，同時(shí)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》應(yīng)用指南對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限等做了明確的規(guī)定，兩者都旨在提高固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二、原制度下固定資產(chǎn)核算存在的問(wèn)題

（一）資產(chǎn)范圍界定比較狹窄

在原有的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中對(duì)資產(chǎn)定義為行政事業(yè)單位為滿足自身業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)而持有的資產(chǎn)。在這種定義之下政府會(huì)計(jì)主體僅對(duì)其持有或占有使用的資產(chǎn)進(jìn)行核算，對(duì)經(jīng)手管理的資產(chǎn)由于沒有做出明確的規(guī)定，未納入政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)核算的范圍，但在實(shí)際中特別是政府管理部門經(jīng)手管理著數(shù)額龐大的資產(chǎn)，如一些公共基礎(chǔ)設(shè)施等，政府的“家底”核算不完整。

（二）不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值

在原有的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制。在收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算模式下，固定資產(chǎn)增加時(shí)時(shí)，只借記教育事業(yè)支出，貸記零余額用款額度（或銀行存款等）；同時(shí)借記固定資產(chǎn)，貸記非流動(dòng)資產(chǎn)基金。其確認(rèn)的入賬價(jià)值一般采用原始價(jià)值入賬，對(duì)于固定資產(chǎn)并未計(jì)提折舊，對(duì)固定資產(chǎn)的損耗未進(jìn)行反映，這樣必然會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，不利于反映政府的“家底”信息。

（三）使用年限的確定方法不明確

原有的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于固定資的使用年限雖然也有規(guī)定，但在年限的選擇上并沒有做出明確的規(guī)定，年限的選擇大多是依據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和具體使用情況。這種模式核算時(shí)很大程度上要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，如對(duì)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提會(huì)受到主觀因素的影響，由于沒有統(tǒng)一的年限標(biāo)準(zhǔn)，不同政府會(huì)計(jì)主體的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息不具有可比性。

三、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》的特色

（一）固定資產(chǎn)的定義更加貼切

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》第二條明確規(guī)定固定資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而“控制的”，較以前行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度“持有的”相比擴(kuò)大了固定資產(chǎn)核算的范圍，更貼切地反映出政府主體應(yīng)核算固定資產(chǎn)的范圍。同時(shí)將固定資產(chǎn)明確分類為六大類，這就為政府會(huì)計(jì)主體核算固定資產(chǎn)劃定了界限，為政府會(huì)計(jì)主體精準(zhǔn)確定固定資產(chǎn)提供了依據(jù)和準(zhǔn)繩。

（二）固定資產(chǎn)的確認(rèn)更加明確

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件和確認(rèn)時(shí)間都做出了詳細(xì)的規(guī)定。首先，明確了固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件為：（1）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；（2）該固定資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。由此可見新制度的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為原則性標(biāo)準(zhǔn)，即只要符合上述兩個(gè)條件都可以認(rèn)定為固定資產(chǎn)。這兩個(gè)條件也是對(duì)政府會(huì)計(jì)主體“控制的”固定資產(chǎn)最好的詮釋。其次，對(duì)不同情況下增加的固定資產(chǎn)在什么時(shí)間確認(rèn)入賬也做了規(guī)定：如對(duì)各種不需安裝的固定資產(chǎn)驗(yàn)收合格時(shí)為其確認(rèn)時(shí)間；對(duì)需要安裝的固定資產(chǎn)交付使用時(shí)為其確認(rèn)時(shí)間；對(duì)自建、改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)交付使用時(shí)為其確認(rèn)時(shí)間。上述規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)什么情況下確認(rèn)、什么時(shí)間確認(rèn)都予以了明確規(guī)范。

（三）固定資產(chǎn)的計(jì)量更加公允

固定資產(chǎn)的計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

1.初始計(jì)量。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，采用了歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額等計(jì)價(jià)方式，對(duì)外購(gòu)、自行建造、置換、捐贈(zèng)、盤盈、無(wú)償調(diào)入、融資租賃等各種渠道下固定資產(chǎn)增加的初始計(jì)量明確做出規(guī)范，同時(shí)對(duì)其入賬價(jià)值做了不同的規(guī)定，使得固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的可操作性大大提高。

2.后續(xù)計(jì)量。固定資產(chǎn)的折舊作為固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的主要內(nèi)容為，在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》第四章第一節(jié)中做了明確規(guī)定，包括固定資產(chǎn)折舊的范圍、折舊采用的方法、折舊按月計(jì)提等，而應(yīng)用指南則對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的折舊年限、折舊計(jì)提時(shí)點(diǎn)做出了明確的規(guī)定。可以說(shuō)，應(yīng)用指南是對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》折舊方法的年限選擇和計(jì)提時(shí)點(diǎn)做出的更詳實(shí)補(bǔ)充，在實(shí)際工作二者缺一不可，要同時(shí)遵照?qǐng)?zhí)行?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》對(duì)固定資產(chǎn)折舊的范圍采用了排除法，即除以下資產(chǎn)項(xiàng)目不計(jì)提折舊外:（1）文物和陳列品；（2）圖書、檔案；（3）動(dòng)植物；（4）單獨(dú)入賬的土地；（5）以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)主體所有的全部固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。對(duì)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的方法則采用了列舉法，即政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用年限平均法和工作量法計(jì)提折舊。當(dāng)采用年限平均法時(shí)，政府會(huì)計(jì)主體必須遵照應(yīng)用指南中規(guī)定的折舊年限執(zhí)行，其折舊年限制定采用了最低年限法，如對(duì)鋼結(jié)構(gòu)房屋及構(gòu)建物計(jì)提折舊時(shí)，折舊年限不低于50年計(jì)算；對(duì)計(jì)算機(jī)設(shè)備和辦公設(shè)備計(jì)提折舊時(shí)按不低于6年計(jì)算。最后兩者均對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的時(shí)點(diǎn)做出明確規(guī)定：即按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，新增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月計(jì)提折舊,本月減少的，本月起不再計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，無(wú)論能否繼續(xù)適用，均不再計(jì)提折舊，提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)也不再補(bǔ)提折舊。已提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，規(guī)范實(shí)務(wù)管理。政府會(huì)計(jì)主體采用哪種折舊方法，根據(jù)固定資產(chǎn)特點(diǎn)和本單位實(shí)際情況確定，一經(jīng)確定后，不得隨意變更。

（四）信息披露使會(huì)計(jì)信息更加豐富

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》第五章專門對(duì)固定資產(chǎn)的披露做出了規(guī)定，明確列舉了九種情況之下要對(duì)固定資產(chǎn)信息進(jìn)行披露，這樣可以幫助報(bào)表使用著更完整真實(shí)地了解政府的固定資產(chǎn)的價(jià)值、增減變動(dòng)情況、投資情況等，豐富了政府會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)信息的內(nèi)容，有利于報(bào)表使用者做出正確的財(cái)務(wù)決策。

四、應(yīng)用《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》的建議

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)

由于政府會(huì)計(jì)實(shí)行了“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”“雙報(bào)告”體系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算預(yù)算會(huì)計(jì)按收付實(shí)現(xiàn)制原則核算，固定資產(chǎn)的在核算總體上都應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行。同時(shí)，固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的核算較之前執(zhí)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度均發(fā)生了較大的變化，如固定資產(chǎn)確認(rèn)入賬時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)直接借記：固定資產(chǎn)，貸記零余額用款額度（銀行存款等）；預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)（或單位管理費(fèi)用），貸記：資金結(jié)存。與之前直接借記教育事業(yè)支出核算完全不同，新準(zhǔn)則的產(chǎn)生必然導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)人員工作量的增加,會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作中會(huì)遇到各種問(wèn)題,會(huì)計(jì)人員能否充分理解并運(yùn)用好權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,這些都要求政府會(huì)計(jì)執(zhí)行單位的會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，以盡快適應(yīng)新的核算模式。

（二）優(yōu)化固定資產(chǎn)的管理模式

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)，運(yùn)用好《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》的前提是加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)管理，對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置、使用、維護(hù)以及最終處置等各個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)進(jìn)行科學(xué)的管理，對(duì)不同類別固定資產(chǎn)采取不同的折舊方法，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，對(duì)固定資產(chǎn)信息化管理系統(tǒng)的更新和升級(jí)提出了更高的要求。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與國(guó)有資產(chǎn)數(shù)據(jù)均需要適時(shí)更新，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)與固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的對(duì)接尤為必要，政府會(huì)計(jì)主體也應(yīng)借此政府會(huì)計(jì)制度改革的契機(jī)，優(yōu)化固定資產(chǎn)的管理模式，這樣才能確保財(cái)務(wù)固定資產(chǎn)核算工作的順利開展。在此基礎(chǔ)上，政府會(huì)計(jì)主體還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行政府采購(gòu)制度，以保證國(guó)有資產(chǎn)的安全完整，防止國(guó)有資產(chǎn)的流失。

五、結(jié)束語(yǔ)

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》及應(yīng)用指南對(duì)指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)核算發(fā)揮了重要作用，提升了政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)的管理水平，促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)核算的規(guī)范化和精細(xì)化，提高了會(huì)計(jì)工作效率，保障了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠?？傊?，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》的實(shí)施對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體提升固定資產(chǎn)管理水平、提高固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以及財(cái)政資金的使用效益都具有積極意義。