■李海云

（青島市市南區(qū)人力資源和社會保障局）

1 現(xiàn)行政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系

就政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系而言，目前主要反映出兩個層面的問題，即兩者關(guān)系既是獨立的，又是非平等的。

1.1 獨立性

就獨立性來說，政府審計和內(nèi)部審計是兩個體系，包括審計人員、審計準(zhǔn)則、審計主要工作模式、審計結(jié)論及審計結(jié)果的運用等均不同。

兩者之間最大的不同之處在于審計的目的：政府審計的根本目的在于發(fā)揮審計保障國家經(jīng)濟和社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能，即通過國家層面的微觀審計來保障宏觀經(jīng)濟的平穩(wěn)運行，審計具體案例反映的問題可以能是具體的、但在此基礎(chǔ)上提出的相應(yīng)改進(jìn)建議可能對整個行業(yè)，尤其是政府部門和事業(yè)單位均有重要的指導(dǎo)作用[1]。

內(nèi)部審計的目的在于防范一個獨立組織的系統(tǒng)性風(fēng)險，通過獨立內(nèi)部審計人員對組織內(nèi)部經(jīng)營、運營及財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，判斷組織內(nèi)部運作的總體勾稽關(guān)系[2]。對于內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題，主要通過組織內(nèi)部渠道進(jìn)行反映，并通過組織的體系改進(jìn)、制度修訂進(jìn)行改善，其影響一般不具有外溢性，但由于政府機關(guān)和事業(yè)單位一般具有行業(yè)管理作用，其內(nèi)部運營體系的改善總體上會對社會發(fā)展起到正面的促進(jìn)作用[3]。

1.2 非平等性

就非平等性來說，由于政府對政府機關(guān)、事業(yè)單位、人民團體及國有企業(yè)具有指導(dǎo)和監(jiān)督作用，而其重要手段就是進(jìn)行政府審計，因此，政府審計可以說是內(nèi)部審計的上位審計，其審計方針對內(nèi)部審計具有指導(dǎo)意義[4]。如《審計法》中明確提出政府審計機關(guān)有責(zé)任對政府各部門和國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有：制定內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施，并組織實施；指導(dǎo)和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度，開展內(nèi)部審計工作；對內(nèi)部審計的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查；推廣內(nèi)部審計工作經(jīng)驗，宣傳內(nèi)部審計的工作成果；制定發(fā)布有關(guān)內(nèi)部審計工作的規(guī)章制度；幫助部門和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計人員；指導(dǎo)內(nèi)部審計職業(yè)組織——內(nèi)部審計協(xié)會的工作；指導(dǎo)內(nèi)部審計準(zhǔn)則的制定工作等[5]。

2 行政事業(yè)單位政府審計與內(nèi)部審計之間存在的矛盾

雖然通過上述對行政事業(yè)單位政府審計和內(nèi)部審計之間關(guān)系描述，可以看出整體來說兩者之間既有分工也有協(xié)同，政府審計是外部審計的一種，既是對某一單位具體工作的審計，也是對某一行業(yè)、某一類組織運行情況的總體判斷，其工作具有宏觀性和指導(dǎo)性，對具體的內(nèi)部審計具有引導(dǎo)作用；而內(nèi)部審計則主要是從微觀層次的對某一組織的運行合法性和合理性進(jìn)行審核和判斷，為政府審計提供了微觀依據(jù)[6]。但目前，兩者之間也存在諸多的矛盾和問題，主要表現(xiàn)為一是雙方定位不明確，越權(quán)和缺位現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生；二是對立而不統(tǒng)一，往往內(nèi)部審計和政府審計結(jié)果大相徑庭；三是在兩者具體的具體工作中往往各自為政，無法協(xié)同而導(dǎo)致資源的浪費。

2.1 定位不明確、越位及缺位現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生

對于行政事業(yè)但未來說，由于其機制體制原因，導(dǎo)致其自身內(nèi)部審計的獨立性問題一直受到困擾，一方面，由于多數(shù)行政事業(yè)單位內(nèi)部審計的定位與黨組織的紀(jì)檢監(jiān)察以及日常的會計監(jiān)督等職能沒有劃分明確，導(dǎo)致內(nèi)審人員在審計規(guī)劃、審計實施上均不是十分系統(tǒng)；另一方面，由于內(nèi)審工作總體在行政事業(yè)單位黨組織及行政體系領(lǐng)導(dǎo)下工作，而審計又要求工作的獨立性，兩者之間存在一定的矛盾，導(dǎo)致外界對于內(nèi)審工作的不認(rèn)同和不認(rèn)可，而許多單位的內(nèi)審部門也存在對其工作價值的疑慮[7]。在此背景下，一方面，多數(shù)行政事業(yè)單位往往弱化自身的審計功能，用外部第三方審計代替內(nèi)部審計、用紀(jì)檢監(jiān)察工作代替內(nèi)審工作；另一方面，則運用政府審計工作的成果來代替內(nèi)部審計工作成果，以上種種情況均造成了內(nèi)部審計的缺位現(xiàn)象。

而對于政府審計來說，由于其無法客觀評價內(nèi)部審計的工作性質(zhì)，往往超出了合理懷疑的范疇，導(dǎo)致政府在無法合理利用內(nèi)部審計成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行政府審計，甚至出現(xiàn)越過內(nèi)部審計而對行政事業(yè)單位進(jìn)行直接政府審計的現(xiàn)象，造成了政府審計的越位現(xiàn)象[8]。

2.2 兩種審計對立不統(tǒng)一，審計結(jié)果大相徑庭

由于兩種審計的定位不明確，即內(nèi)部審計如何定位，內(nèi)部審計結(jié)果如何定位，政府審計如何利用內(nèi)部審計的成果等問題沒有明確界定，導(dǎo)致在具體的審計過程中出現(xiàn)內(nèi)部審計和政府審計的不統(tǒng)一問題。具體表現(xiàn)為：內(nèi)部審計的角度主要是從財務(wù)真實性和合法性進(jìn)行判斷和審計，一般只要不違反會計準(zhǔn)則和法律規(guī)范，其在具體工作中的不足無法體現(xiàn)在內(nèi)部審計報告中，比如某一行政機構(gòu)的做出的相關(guān)行政決策導(dǎo)致了這一區(qū)域國有資產(chǎn)的重大流失，屬于嚴(yán)重的集體決策失誤，造成了重大不良經(jīng)濟后果，但由于這項決策并不直接體現(xiàn)在該行政部門的賬務(wù)中，沒有明確的經(jīng)濟損失金額，所以并沒有在其內(nèi)審報告中體現(xiàn)。而政府審計則需進(jìn)一步從該決策對區(qū)域經(jīng)濟造成的不良影響這一角度出發(fā)，分析相應(yīng)的問題情況，與內(nèi)部審計報告的結(jié)果之間存在“天壤之別”。

2.3 兩種審計各自為政，造成資源浪費

由上述兩點分析可以看出，部分行政事業(yè)單位的政府審計和內(nèi)部審計工作是脫節(jié)的，甚至各自為政，兩者的具體工作成果經(jīng)常是“平行線”，尤其是政府審計作為具有強制性的審計，其本身也屬于外部審計，需要得到相關(guān)行政事業(yè)單位人員的配合，尤其是內(nèi)審人員的配合，被審計單位的內(nèi)審報告也可以適當(dāng)作為政府審計的重要基礎(chǔ)和依據(jù)，但由于目前有些行政事業(yè)單位的管理層將外部審計尤其是政府審計作為政府“挑刺”的手段，與審計人員的配合度不夠[9]。而政府審計人員也從內(nèi)心將被審計單位視為“對手”，對其工作成果不信任，這種情況往往導(dǎo)致審計工作的低效性及審計資源的浪費。

3 行政事業(yè)單位政府審計與內(nèi)部審計的風(fēng)險導(dǎo)向偏差

與目前事務(wù)所對企業(yè)尤其是上市公司進(jìn)行的審計相比，行政事業(yè)單位無論是政府審計還是內(nèi)部審計其導(dǎo)向與企業(yè)審計存在較大不同。事務(wù)所獨立審計著重關(guān)注風(fēng)險導(dǎo)向，在對國內(nèi)外經(jīng)濟整體環(huán)境評估基礎(chǔ)上，重點分析所在企業(yè)的行業(yè)風(fēng)險，分析被審計單位的內(nèi)部控制情況，容易查出重大風(fēng)險的事項，同時對重點項目，重點問題進(jìn)行核實查證，這種風(fēng)險導(dǎo)向性審計模式既有利于快速定位并分析重大弊端問題，又可以加快審計速度，相對減少審計成本[10]。

而目前行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計以及政府審計，都還是以財務(wù)的總體查錯防弊為出發(fā)點，基本以財務(wù)處理的準(zhǔn)確性，合法性等作為主要考核指標(biāo)，雖然近年來審計也進(jìn)一步加強了對風(fēng)險性的評估，但總體審計的風(fēng)險導(dǎo)向性不足。

4 行政事業(yè)單位政府審計與內(nèi)部審計關(guān)系的改進(jìn)建議

4.1 建立統(tǒng)一的風(fēng)險導(dǎo)向制審計模式

無論是政府審計還是內(nèi)部審計，只有建立統(tǒng)一的風(fēng)險導(dǎo)向機制，才能從總體上建立兩者的統(tǒng)一關(guān)系，避免工作重復(fù)而無效的情況。即無論是政府審計還是內(nèi)部審計，都應(yīng)建立在對某一區(qū)域、某一行業(yè)、某一業(yè)態(tài)等長遠(yuǎn)、持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上進(jìn)行，通過審計不僅僅發(fā)現(xiàn)某一行政事業(yè)單位賬務(wù)上的錯漏，更要從賬務(wù)數(shù)據(jù)中分析其總體工作的效果及是否為當(dāng)?shù)匕l(fā)展做出來應(yīng)有的貢獻(xiàn)。在此定位下，政府審計和內(nèi)部審計就很大程度上避免了各自為政的情況，加強兩者之間的工作信任程度[11]。

4.2 進(jìn)一步明確內(nèi)部審計的定位

在上述確定審計風(fēng)險導(dǎo)向目標(biāo)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確行政事業(yè)單位的定位，包括審計時間、審計實效、審計工作成果、審計工作成果運用等問題，尤其是明確政府審計與內(nèi)部審計的區(qū)別，避免出現(xiàn)用政府審計代替內(nèi)部審計的情況。

4.3 內(nèi)部審計結(jié)果的第三方評估

對于行政事業(yè)單位內(nèi)部審計來說，需要進(jìn)一步引入評估程序，尤其是在新的定位下，可以引入事務(wù)所進(jìn)行第三方評估，從宏觀角度對其內(nèi)部報告進(jìn)行客觀評價，這種模式的引入一方面可以充分尊重內(nèi)部審計的作用，對其合理的審計結(jié)果予以確認(rèn)，為下一步政府審計提供較好的審計依據(jù)；另一方面，也可以盡量減少內(nèi)部審計受行政體制干擾的影響，提高內(nèi)部審計的獨立性和可信度[12]。