□ 文| 程英麗

引言

近年來(lái)，稅負(fù)問(wèn)題已經(jīng)逐漸成為全社會(huì)廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)話(huà)題，主要因?yàn)槎愂詹粌H關(guān)系著國(guó)家與地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而且也與不同階層民眾的切身利益密切相關(guān)，所以社會(huì)大眾對(duì)稅收問(wèn)題尤其關(guān)注，并進(jìn)行深入的討論，實(shí)際上這屬于一種社會(huì)進(jìn)步的表現(xiàn)。目前雖然不同學(xué)界針對(duì)稅負(fù)問(wèn)題有著不同的觀點(diǎn)、立場(chǎng)、立論基礎(chǔ)及方法，但是也獲得了許多共識(shí)，如不能將稅收負(fù)擔(dān)和非稅收入負(fù)擔(dān)混為一談、不能將宏觀稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)同等看待等。從現(xiàn)有關(guān)于稅負(fù)問(wèn)題的研究來(lái)看，多數(shù)是從宏觀稅負(fù)或企業(yè)稅負(fù)角度來(lái)提出稅制改革的建議，對(duì)于稅負(fù)結(jié)構(gòu)合理化的關(guān)注較少，應(yīng)從不同角度去分析稅負(fù)的結(jié)構(gòu)，這樣有利于人們進(jìn)一步認(rèn)識(shí)稅負(fù)結(jié)構(gòu)，也有利于問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)、原因的分析以及改進(jìn)建議的提出。

稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)與稅制改革的關(guān)系

稅法規(guī)定了企業(yè)單位與個(gè)人的稅收繳納義務(wù)，從納稅人角度來(lái)看，可通過(guò)對(duì)稅收繳納結(jié)構(gòu)來(lái)分析單位、企業(yè)及個(gè)人在稅收繳納上的比例結(jié)構(gòu)。而由于我國(guó)有許多種稅收種類(lèi)，且納稅人在繳納過(guò)程中所遵循的稅法規(guī)定也不同，所以先從不同稅種的繳納結(jié)構(gòu)開(kāi)始分析。

目前我國(guó)共有18個(gè)稅種，除了企業(yè)所得稅不涉及個(gè)人繳納以外，其他稅種都需要有單位及個(gè)人共同繳納。比如，個(gè)人所得稅的繳納，實(shí)際上也有單位繳納的一部分，主要因?yàn)閱挝辉谥Ц秳趧?dòng)者工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，也需要進(jìn)行個(gè)人所得稅的代扣代繳。另外，部分稅收除了企業(yè)要繳納以外，個(gè)人也需要進(jìn)行繳納。所以需要根據(jù)不同稅種去對(duì)繳納者的數(shù)量或繳納金額進(jìn)行衡量，以此對(duì)稅額貢獻(xiàn)結(jié)構(gòu)或不同繳納者的分布結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析和考察。比如，對(duì)于車(chē)輛購(gòu)置稅多數(shù)是由個(gè)人進(jìn)行繳納，所以屬于以個(gè)人貢獻(xiàn)為主的稅種，可由此結(jié)合相關(guān)的數(shù)據(jù)及方法對(duì)全部稅種的繳納結(jié)構(gòu)進(jìn)行計(jì)算，從而獲得單位和個(gè)人的稅額貢獻(xiàn)結(jié)構(gòu)，換句話(huà)說(shuō)，就是在分析不同稅種的繳納結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上，將這些稅種看作是一個(gè)整體，由此進(jìn)行分析從而獲得總體的稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)。

實(shí)際上，在過(guò)去很長(zhǎng)一段時(shí)間，企業(yè)等單位稅收繳納是我國(guó)稅收的主要來(lái)源，個(gè)人直接繳納的其實(shí)并不多。盡管近年來(lái)隨著稅制的改革變化，個(gè)人直接繳納的稅額呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì)，除了個(gè)人所得稅和車(chē)輛購(gòu)置稅以外，個(gè)人還會(huì)涉及到房產(chǎn)稅、契稅等稅費(fèi)的繳納，但是總體上仍然是企業(yè)等單位繳納貢獻(xiàn)較多。而這樣以企業(yè)等單位繳納為主的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，一定程度上會(huì)削弱公眾稅收意識(shí)及稅負(fù)痛感，也會(huì)導(dǎo)致稅收相關(guān)的法律規(guī)定和制度執(zhí)行局限在小范圍群體中，難以實(shí)現(xiàn)稅收的“公共性”，這實(shí)際上也違背了稅收的公平性。所以，對(duì)于稅制改革的方向，應(yīng)著眼于“公共性”這一方面，盡量擴(kuò)大稅收涉及的范圍，讓更多人尤其是普通群眾真正對(duì)稅制改革的思路、目標(biāo)、原則及產(chǎn)生的影響有充分的認(rèn)識(shí)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行充分的討論，只有在獲得廣大民眾尊重且支持的稅制改革，才是成功的改革。

由此可以看出，稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)與稅制改革有著密切的聯(lián)系，應(yīng)保證稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)的合理性，在改革過(guò)程中，應(yīng)將稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)與最終分配結(jié)構(gòu)兩者重合進(jìn)行考慮，適當(dāng)增加在繳納貢獻(xiàn)結(jié)構(gòu)中個(gè)人直接繳納部分，適當(dāng)減少企業(yè)等單位在繳納貢獻(xiàn)結(jié)構(gòu)中的比例，從而促使稅制結(jié)構(gòu)能夠充分體現(xiàn)出稅負(fù)分配的公平性和透明性。

稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)與群眾利益的關(guān)系

保證稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)的公平性和透明性，是廣大納稅人正當(dāng)訴求，因?yàn)槎愗?fù)分配結(jié)構(gòu)指的是稅負(fù)最終歸宿結(jié)構(gòu)。一般情況下，個(gè)人所繳納的個(gè)人所得稅，稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)與分配結(jié)構(gòu)基本一致。但是相比較于個(gè)人繳納結(jié)構(gòu)部分，由企業(yè)等單位所繳納的增值稅、企業(yè)所得稅、環(huán)保稅等，其最終歸宿結(jié)構(gòu)并不體現(xiàn)在企業(yè)之間的分配，而會(huì)表現(xiàn)在個(gè)人之間的分配結(jié)構(gòu)，如由企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅，雖然繳納者為企業(yè)，但是最終承擔(dān)的并不是企業(yè)，而是與企業(yè)相關(guān)的投資者或勞動(dòng)者。

現(xiàn)階段企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在企業(yè)稅收管理上，會(huì)通過(guò)各種方式或手段將企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)至不同個(gè)人身上，如通過(guò)提高產(chǎn)品價(jià)格或服務(wù)價(jià)格方式，將稅收轉(zhuǎn)移至消費(fèi)者；通過(guò)壓低進(jìn)貨價(jià)格或服務(wù)價(jià)格的方式，將稅收轉(zhuǎn)移至供應(yīng)者；通過(guò)降低員工勞動(dòng)報(bào)酬的方式，將稅收轉(zhuǎn)移至勞動(dòng)者等。

除了上述這些情況外，在企業(yè)無(wú)法將稅收轉(zhuǎn)移出去時(shí)，最終由企業(yè)投資者個(gè)人承擔(dān)，所以實(shí)際上企業(yè)所繳納的稅收大部分是由不同的個(gè)人承擔(dān)，但是采取何種的負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移方式無(wú)法獲得確切的結(jié)構(gòu)，換言之就是無(wú)法明確獲得企業(yè)繳納稅負(fù)如何在個(gè)人身上進(jìn)行分配。但這并不意味著與最終分配結(jié)構(gòu)無(wú)關(guān)，無(wú)論是怎樣的情況，稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)始終都會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生影響，因?yàn)槎愗?fù)最終都會(huì)落實(shí)到個(gè)人身上，所以需要關(guān)注稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)的合理性，從而保證稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性。而這就需要稅制改革關(guān)注到不同群體所負(fù)擔(dān)稅收的合理性，如果只是在稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)合理上考慮稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)與納稅人繳納的便利，而忽視了最終的負(fù)擔(dān)群體，忽視了不同群體利益分配的合理性，那么無(wú)疑這一項(xiàng)稅制改革是不公平的，也是不合理的。

為此，在進(jìn)行稅制改革過(guò)程中，應(yīng)將改革重點(diǎn)放在稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)的合理性上，對(duì)于不同稅種的稅收政策制定，先要考慮稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)的合理性，并將其作為引領(lǐng)改革的方向以及判斷改革是否成功的重要依據(jù)。而對(duì)于稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)的公平性，應(yīng)遵循“量能負(fù)擔(dān)”這一原則，一是要強(qiáng)調(diào)具有納稅能力的人都應(yīng)負(fù)擔(dān)稅收，除法律明確規(guī)定以外的個(gè)例；二是強(qiáng)調(diào)納稅能力較高者應(yīng)比納稅能力較低者所負(fù)擔(dān)的稅收更多，而并非是相反；三是要強(qiáng)調(diào)相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收。雖然理論基礎(chǔ)上具有充足的說(shuō)服力，但是如何在實(shí)際中運(yùn)用則充滿(mǎn)了較大挑戰(zhàn)，比如如何衡量不同人之間的納稅能力？是否一個(gè)人的收入比另一個(gè)人高，則說(shuō)明其納稅能力較高？等等。這些問(wèn)題也對(duì)稅負(fù)分配的公平合理產(chǎn)生影響，所以在未來(lái)稅制改革過(guò)程中，需要充分考慮這些問(wèn)題，這對(duì)保證稅負(fù)分配公平具有重要的意義。

稅負(fù)結(jié)構(gòu)與政府支出結(jié)構(gòu)的關(guān)系

由于政府支出結(jié)構(gòu)的合理性涉及到不同群體的利益分配，因此政府支出結(jié)構(gòu)也與稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性有一定的聯(lián)系，在稅制改革時(shí)，需要將這兩種結(jié)構(gòu)放在一起考慮。具體而言，理論上稅收是向全社會(huì)群體進(jìn)行普遍性的征收，理應(yīng)由全社會(huì)群體享有公共支出項(xiàng)目；而對(duì)于向部分特殊社會(huì)群體征收的特殊項(xiàng)目，也理應(yīng)用于與這種稅收目的相符合的公共支出項(xiàng)目中，如煙草消費(fèi)稅的征收，相關(guān)支出應(yīng)用在控?zé)熃麩熁顒?dòng)中。這樣的財(cái)政原理才容易被納稅人理解和認(rèn)同。

但是，從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，政府公共支出結(jié)構(gòu)并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)與稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)的一致，兩者之間未能建立起合理的邏輯關(guān)系，從而導(dǎo)致合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)與合理的支出結(jié)構(gòu)不能實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合。為此，在今后的稅制改革過(guò)程中，除了要考慮稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)的合理性，也要充分考慮支出結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，只有實(shí)現(xiàn)收支兩個(gè)結(jié)構(gòu)的合理性，才能夠真正地實(shí)現(xiàn)財(cái)政的公平。比如當(dāng)前我國(guó)面臨較大的扶貧壓力，根據(jù)收支合理的基本要求，個(gè)人所得稅應(yīng)用于特困人群的扶貧救濟(jì)支出，為此可以在個(gè)稅改革過(guò)程中通過(guò)采取統(tǒng)一的比例稅率，以此簡(jiǎn)化稅制，并提高籌資效率，從而實(shí)現(xiàn)收入分配整體的公平性。

結(jié)語(yǔ)

總之，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)稅制改革應(yīng)從稅負(fù)高低問(wèn)題向稅負(fù)結(jié)構(gòu)合理性方面的轉(zhuǎn)變，以此促使財(cái)政收支一體化發(fā)展，這樣才能夠保證財(cái)稅制度更好地滿(mǎn)足未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)進(jìn)步的要求。