蔡旺清 蔡旺 蔡成

2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，若兩者之間存在差異，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)記錄相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。然而，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的遞延所得稅存在“法外開恩”的條款，這給企業(yè)合法、合規(guī)和合理避免確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，留下了可供選擇的空間。如何準(zhǔn)確厘清和把握該事項(xiàng)的遞延所得稅核算，是準(zhǔn)則中的一個(gè)盲點(diǎn)，也是實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)。本文擬通過實(shí)例對(duì)此展開深入探討，以期為相關(guān)理論研究和實(shí)務(wù)操作提供參考。

一、基本分類及準(zhǔn)則解讀

（一）基本分類

長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資單位通過投資取得被投資單位的股份，并且準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的股權(quán)投資。其基本特征是長(zhǎng)期持有、利險(xiǎn)并存、禁止出售和風(fēng)險(xiǎn)較大。根據(jù)投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間所形成的權(quán)益性關(guān)系，通常分為控制、共同控制、重大影響和小份額（無控制）等四類（詳見表1）。

（二）準(zhǔn)則解讀

1. 遞延所得稅負(fù)債

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱：新所得稅準(zhǔn)則）第十二條規(guī)定：企業(yè)對(duì)與子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，如果同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，則應(yīng)該將其排除在外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)再轉(zhuǎn)回。

為什么必須將同時(shí)符合上述兩個(gè)條件的特例加以剔除呢？這主要是因?yàn)?，資本是具有逐利特性的，任何一家投資企業(yè)都想獲得更多價(jià)值，因此會(huì)綜合考慮各種因素，以決定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是否轉(zhuǎn)回。若不打算轉(zhuǎn)回，則不予以轉(zhuǎn)回。因此，如果投資企業(yè)選擇不轉(zhuǎn)回，那么自然不影響未來期間的所得稅，當(dāng)然也就不會(huì)構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，故無需再確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

2. 遞延所得稅資產(chǎn)

新所得稅準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：企業(yè)對(duì)與子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果同時(shí)滿足下列條件的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能會(huì)轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

為什么必須同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件才可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)呢？這主要是因?yàn)椋鳛橐粋€(gè)正常發(fā)展的企業(yè)來說，其持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的目的，無非是為了持續(xù)獲得更大的收益。而選擇對(duì)外轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，在一般情況下是不予以考慮的，因?yàn)橥顿Y企業(yè)并不想只做短、平、快的操作，而是企盼能與被投資企業(yè)有更長(zhǎng)久和深度的合作，所以條件一在實(shí)務(wù)中通常是不具備的。因此，只有條件二，才是所有可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的關(guān)鍵要素。

二、案例分析

為了探究新準(zhǔn)則頒布后權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的遞延所得稅核算，本文區(qū)分同一會(huì)計(jì)期間和非同一會(huì)計(jì)期間兩種情形予以分析。

（一）同一會(huì)計(jì)期間

[例1] 2017年1月1日，大唐實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：大唐公司）購(gòu)入D公司股票1600000股，實(shí)際支付購(gòu)買價(jià)款2500000元（包括交易稅費(fèi)），占D公司普通股股份的20%。大唐公司在取得該股份后，派人參與了D公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，因而能夠?qū)公司施加重大影響，該公司遂決定采用權(quán)益法核算。2017年1月1日，D公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，大唐公司與D公司的會(huì)計(jì)年度，以及所采用的會(huì)計(jì)政策均相同，并且雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2017年D公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500000元。大唐公司所得稅稅率為25%。假定不考慮其他因素的影響。

根據(jù)上述資料，假定在實(shí)務(wù)中，存在以下兩種情形：

情形一：2017年12月31日，大唐公司準(zhǔn)備在2018年將所持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓。

情形二：2017年12月31日，大唐公司不準(zhǔn)備在2018年將所持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓。

（1）2017年大唐公司的有關(guān)賬務(wù)處理（單位：元，下同）

①2017年1月1日，大唐公司對(duì)D公司投資時(shí)，確認(rèn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（成本） 2 500 000

貸：銀行存款 2 500 000

②2017年12月31日，大唐公司在D公司報(bào)告實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--D公司（損益調(diào)整）（1500000×20%）300000

貸：投資收益 300 000

（2）2017年度大唐公司的遞延所得稅處理

2017年12月31日，大唐公司在兩種情形下的長(zhǎng)期股權(quán)投資遞延所得稅計(jì)算，詳見表2。

①情形一：2017年12月31日，大唐公司準(zhǔn)備于2018年將所持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓。

假設(shè)大唐公司出于對(duì)D公司所處行業(yè)未來發(fā)展前景的擔(dān)憂，準(zhǔn)備在2018年對(duì)外轉(zhuǎn)讓其所持有的D公司股權(quán)。很明顯，這已不符合新所得稅準(zhǔn)則第十二條中“該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”這一條件，故應(yīng)根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異300000元，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債75000元（詳見表2）。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 75000

貸：遞延所得稅負(fù)債 75000

②情形二：2017年12月31日，大唐公司不準(zhǔn)備在2018年將所持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓。

假設(shè)大唐公司對(duì)D公司現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)狀況非常滿意，不準(zhǔn)備在2018年對(duì)外轉(zhuǎn)讓其所持有的D公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以只有將來當(dāng)D公司分配現(xiàn)金股利時(shí)才予以考慮轉(zhuǎn)回。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)取得的現(xiàn)金股利屬于免稅收入（所得稅稅率為0），故不應(yīng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響。

（二）不同會(huì)計(jì)期間

例1是從同一會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分析的，但這只是一種理想狀態(tài)，實(shí)務(wù)中往往需要考慮幾個(gè)連續(xù)的會(huì)計(jì)期間。

表1 長(zhǎng)期股權(quán)投資的基本分類及屬性

表2 大唐公司2017年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算 單位：元

表3 大唐公司2017年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算 單位：元

表4 大唐公司2018年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算 單位：元

表5 大唐公司2018年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算 單位：元

[例2] 2017年1月1日，大唐公司購(gòu)入D公司股票1600000股，實(shí)際支付購(gòu)買價(jià)款2500000元（包括交易稅費(fèi)），占D公司普通股股份的20%。大唐公司在取得該股份后，派人參與了D公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，因而能夠?qū)公司施加重大影響，該公司遂決定采用權(quán)益法核算。2017年1月1日，D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12500000元。2017年D公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500000元，2017年12月31日，大唐公司準(zhǔn)備將所持有的股權(quán)在可預(yù)見的未來兩年內(nèi)（2018年、2019年）對(duì)外轉(zhuǎn)讓。大唐公司所得稅稅率為25%。假定不考慮其他因素的影響。

根據(jù)上述資料，假定在實(shí)務(wù)中，存在以下兩種情形：

情形一：2018年3月15日，D公司分配現(xiàn)金股利600000元，年度內(nèi)發(fā)生凈虧損800000元。

情形二：2018年，D公司不但沒有分配現(xiàn)金股利，而且年度內(nèi)還發(fā)生凈虧損1600000元。另外，大唐公司預(yù)計(jì)2019年利潤(rùn)總額至少為500000元。

（1）2017年大唐公司的有關(guān)賬務(wù)處理

①2017年1月1日，大唐公司對(duì)D公司投資時(shí)，確認(rèn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

由于大唐公司持有D公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為2500000元，恰好等于投資時(shí)應(yīng)享有D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（12500000×20%=2500000元）。因此，無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（成本） 2500000

貸：銀行存款 2500000

②2017年12月31日，大唐公司在D公司報(bào)告實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)時(shí)，確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）（1500000×20%）300000

貸：投資收益 300000

③2017年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2017年12月31日，大唐公司準(zhǔn)備將所持有的D公司股權(quán)，在可預(yù)見的未來兩年內(nèi)（2018年、2019年）對(duì)外轉(zhuǎn)讓，所以根據(jù)該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債75000元。具體計(jì)算過程詳見表3。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用75000

貸：遞延所得稅負(fù)債 75000

（2）情形一的財(cái)稅處理

①2018年3月15日，D公司分配現(xiàn)金股利600000元，確認(rèn)應(yīng)收股利。

借：應(yīng)收股利（600000×20%）120000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整） 120000

②2018年度，D公司發(fā)生凈虧損800000元，確認(rèn)投資損失。

借：投資收益（800000×20%）160000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整） 160000

③2018年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2018年度，大唐公司長(zhǎng)期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算，詳見表4。

由表4可看出，本期遞延所得稅負(fù)債余額為5000元，小于期初余額75000元，故可得：

借：遞延所得稅負(fù)債（75000-5000） 70000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 70000

（3）情形二的財(cái)稅處理

①由于D公司2018年沒有分配現(xiàn)金股利，但年度內(nèi)發(fā)生凈虧損1600000元，故必須確認(rèn)投資損失。

借：投資收益（1600000×20%）320000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整） 320000

②2018年度大唐公司的遞延所得稅處理。

2018年度，大唐公司長(zhǎng)期股權(quán)投資遞延所得稅的計(jì)算，詳見表5。

由于大唐公司準(zhǔn)備將其所持有的D公司的股權(quán)全部對(duì)外出售，且預(yù)計(jì)2019年公司的利潤(rùn)總額為500000元，故應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5000（元）。同時(shí)，大唐公司還應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債75000元。

借：遞延所得稅負(fù)債 75000

遞延所得稅資產(chǎn) 5000貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用80000

三、結(jié)語(yǔ)

通過上述準(zhǔn)則解讀和案例分析可知，新所得稅準(zhǔn)則第十二條和第十四條規(guī)定中所附的兩個(gè)條件在實(shí)務(wù)中確實(shí)較難理解和把握。因此，在新準(zhǔn)則下，基于“權(quán)益法”的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，歸根到底還是要抓住該筆交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，堅(jiān)決拋棄簡(jiǎn)單化、程式化和機(jī)械化的處理方法。