榮鳳芝 胡舒婷

企業(yè)是社會經(jīng)濟活動的主體，所有資源短缺和環(huán)境問題的發(fā)生和解決，都與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式緊密相聯(lián)。當(dāng)前，我國經(jīng)濟發(fā)展、社會進步和環(huán)境保護已構(gòu)成可持續(xù)發(fā)展的三大支柱，“綠水青山就是金山銀山”的發(fā)展理念日益深入人心。在這種背景下，企業(yè)需要更準(zhǔn)確的成本核算方法和更加科學(xué)有效的成本管理理念。由于傳統(tǒng)的成本核算方法很難提供準(zhǔn)確的成本信息，20世紀(jì)80年代末美國學(xué)者提出作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，即ABC），它與傳統(tǒng)成本核算方法最大的差異就是對間接費用的分配采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，使分配結(jié)果更加準(zhǔn)確。近年來，在會計學(xué)屆也展開了對環(huán)境成本核算與管理的研究，最具代表性的是21世紀(jì)初起源于德國的物質(zhì)流量成本會計（Material Flow Cost Accounting，即 MFCA），它通過對生產(chǎn)過程中物質(zhì)流的存量和流量的切實把握，對迄今為止被忽視的廢棄物等也給予了經(jīng)濟評價，其計算結(jié)果將廢棄物削減與資源保護和降低成本相互連結(jié)，具有物質(zhì)流動透明化、資源損失結(jié)構(gòu)清晰化的特點。作業(yè)成本法和物質(zhì)流量成本會計各有優(yōu)缺點，如果將兩種方法進行有機融合應(yīng)用，其結(jié)果將會成為環(huán)境管理會計更有效的管理工具。

一、物質(zhì)流量成本會計（MFCA）

物質(zhì)流量成本會計（MFCA）是在德國奧格斯堡大學(xué)貝恩德·瓦格納（Bernd Wagner）教授的指導(dǎo)下，由環(huán)境經(jīng)營研究所在上世紀(jì)90年代后期開發(fā)的。對MFCA的發(fā)展和完善進行深入研究并做出最大貢獻的是日本的研究機構(gòu)和學(xué)者，日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省將其引進環(huán)境管理會計方法項目中，進行了普及、推廣和改進。2001年，MFCA已被作為一項重要的環(huán)境管理技術(shù)引入聯(lián)合國的《環(huán)境管理會計業(yè)務(wù)手冊》和國際會計師聯(lián)合會2005年發(fā)布的《環(huán)境管理會計國際指南》中。南京大學(xué)商學(xué)院的馮巧根（2008）教授是國內(nèi)最早引入并系統(tǒng)地介紹物質(zhì)流量成本會計核算程序的學(xué)者，在此之后，國內(nèi)對物質(zhì)流量成本會計的研究開始增加，研究成果也逐漸增多。肖序（2009）對物質(zhì)流量成本會計的核算過程進行了細(xì)化。趙麗萍，劉媛媛（2011）分析了物質(zhì)流量成本會計和標(biāo)準(zhǔn)成本法的區(qū)別及推進實施MFCA的主要效果。馮江濤（2013）分析了物質(zhì)流量成本會計模式下廢品損失的核算。高大鋼(2013)指出物質(zhì)流量成本會計核算中存在的問題，并提出改進的措施。焦琳曉、千敏（2018）從文獻綜述的角度分析了物質(zhì)流量成本會計在我國應(yīng)用推廣的障礙。然而，雖然物質(zhì)流量成本會計在發(fā)達(dá)國家已經(jīng)得到較好的應(yīng)用，在我國理論界也有不少學(xué)者對其進行了深入研究，并在個別企業(yè)進行了試點應(yīng)用，但由于各種原因，物質(zhì)流量成本會計并沒有引起廣泛重視和應(yīng)用。

物質(zhì)流量成本會計是建立在物質(zhì)流分析的基礎(chǔ)之上，所遵循的基本定律是質(zhì)量守恒定律。物質(zhì)流量成本會計是對生產(chǎn)過程中物質(zhì)流的存量和流量進行切實監(jiān)控，并計算其金額和重量，再乘以相應(yīng)物質(zhì)的單價來計算整個過程的成本，它將一直被忽視的各種廢棄物等作為“負(fù)產(chǎn)品”來計算并進行經(jīng)濟評價，使廢棄物削減與環(huán)境保護、降低成本相互連結(jié)，使生產(chǎn)過程的經(jīng)濟性、環(huán)境性相互連結(jié)，為企業(yè)提高資源效率、減少環(huán)境負(fù)荷發(fā)揮貨幣化的計量作用。物質(zhì)流量成本會計包含三部分內(nèi)容：一是成本的劃分。MFCA 將所有的制造成本分為四類：（1）材料成本，材料成本是與原材料相關(guān)的成本，包括構(gòu)成產(chǎn)品實體的直接材料，也包括洗凈劑、溶劑等不構(gòu)成產(chǎn)品實體的間接材料；（2）能源成本，是指企業(yè)經(jīng)營過程中的燃料費用、電力費用，企業(yè)加工過程中的水資源費用等；（3）系統(tǒng)成本，主要發(fā)生于企業(yè)的生產(chǎn)加工中，主要包括設(shè)備折舊費、勞務(wù)費等加工費用；（4）廢棄物處置成本，是指從工廠送出的廢棄物的配送及處理成本，包括廢棄物、廢液的處理費用以及向外部處理托付時的托付費用等。物質(zhì)流量成本會計通過這樣四種分類方法來掌握生產(chǎn)過程中的成本，但其中心是材料成本和能源成本。二是物質(zhì)——數(shù)據(jù)流程圖，如圖1所示。三是流量成本矩陣，即對物質(zhì)流程圖與成本數(shù)據(jù)的綜合表達(dá)，如表1。

表1 流量成本矩陣 單位：元

物質(zhì)流量成本會計所考察的基本單元是物量中心（某個生產(chǎn)過程），考察對象是物量中心輸入的全部“流動的”和“貯存的”物質(zhì)，包括原材料、輔料、零部件等，對其均以實物和貨幣計量單位表達(dá)。物質(zhì)流量成本會計對企業(yè)生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的合格產(chǎn)品數(shù)量及所消耗成本和廢棄物的數(shù)量及其消耗的成本進行分別計算。物量中心的目標(biāo)產(chǎn)品被稱為“正產(chǎn)品”，沒能成為正產(chǎn)品的廢棄物被稱為“負(fù)產(chǎn)品”，被視為制造過程中的損失，其相關(guān)成本被視為“負(fù)產(chǎn)品成本”。物質(zhì)流量成本會計核算流程見圖2。

圖1 物料——數(shù)據(jù)流程圖

二、作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法（簡稱ABC：Activity-Based Costing）的基本思想最早在20世紀(jì)30年代末40年代初由美國會計學(xué)者科勒提出，于20世紀(jì)80年代末由哈佛商學(xué)院的卡普蘭（Kaplan）教授和賓夕法尼亞大學(xué)的庫珀（Cooper）教授將該方法應(yīng)用于企業(yè)中。之后經(jīng)過多位學(xué)者的研究與創(chuàng)新，使作業(yè)成本法更加完善，出現(xiàn)了時間驅(qū)動作業(yè)成本法、估值作業(yè)成本法等延伸的方法。20世紀(jì)90年代中期美國學(xué)者弗爾斯基·愛德華教授提出作業(yè)成本管理（簡稱ABCM：Activity-Based Costing Management），把成本管理和企業(yè)的管理活動有機地結(jié)合在一起，為提高企業(yè)的管理效率，增強企業(yè)的競爭能力提供了科學(xué)的管理方法。1993年開始，廈門大學(xué)的余緒纓教授先后發(fā)表論文詳細(xì)介紹作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理，在國內(nèi)掀起一股研究作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理的浪潮。以潘飛教授為首的上海財經(jīng)大學(xué)ABC/ABM課題組自2003年4月至2004年12月，以上市公司許繼電氣為對象進行實地研究，取得了顯著的效果。2014年1月1日施行的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中首次提出制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。

圖2 物料流量成本會計核算流程圖

圖3 作業(yè)成本法兩階段分配成本流程

作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本核算方法的最大區(qū)別就是對間接費用的分配標(biāo)準(zhǔn)不同，但間接費用的范圍比傳統(tǒng)法下的范圍要大得多。在作業(yè)成本法下，只要不能直接歸屬于核算對象的費用都是間接費用，都可以采用作業(yè)成本法對其進行準(zhǔn)確的分配，其核心就是確定間接費用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制來克服傳統(tǒng)成本核算中間接費用責(zé)任不清的缺陷。作業(yè)成本法的理念能夠引導(dǎo)管理人員將注意力更多地集中在發(fā)生成本的原因——成本動因上，而不是僅僅關(guān)注成本結(jié)果本身。管理理念的轉(zhuǎn)變，以及成本核算的更加準(zhǔn)確使得傳統(tǒng)法下許多不可控的間接費用變得可控，為企業(yè)降低成本提供了可行的方向。

作業(yè)成本法在管理思想上發(fā)生了重大變革，形成了新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看作為滿足顧客需要設(shè)計的“一系列作業(yè)”的集合體，所謂“作業(yè)”，就是企業(yè)為獲得產(chǎn)品或服務(wù)而進行的活動，其實質(zhì)目的在于使產(chǎn)品增值或產(chǎn)生顧客價值。作業(yè)成本法的分配過程分為兩個階段，分別是資源向作業(yè)分配成本和作業(yè)向成本對象分配成本。與此對應(yīng)，成本動因也被分為兩類：資源動因和作業(yè)動因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對象分配。作業(yè)成本法兩階段分配成本流程見圖3。

三、從MFCA和 ABC的優(yōu)缺點看兩者融合的可行性

（一）MFCA的優(yōu)缺點分析

1.優(yōu)點

從上述MFCA的應(yīng)用流程來看，其與傳統(tǒng)的成本核算方法相比主要有以下優(yōu)點：

圖4 物料流量成本會計和作業(yè)成本法融合流程圖

（1）與傳統(tǒng)的成本核算方法相比較，MFCA最大的優(yōu)點是核算理念的轉(zhuǎn)變——注重對環(huán)境成本的核算。物質(zhì)流量成本會計的本質(zhì)特征是用金額對廢棄物的價值進行評價，與廢棄物相關(guān)的加工費、時間消耗等的分配比例也和合格品采用相同的成本計算。MFCA是一種新興的成本核算體系，更是一種環(huán)境管理會計工具，在一定程度上能幫助企業(yè)在降低產(chǎn)品成本的同時減少環(huán)境消耗，符合企業(yè)可持續(xù)發(fā)展與循環(huán)經(jīng)濟的內(nèi)在要求。

（2）MFCA對各個環(huán)節(jié)的物流消耗分別采用實物量和貨幣量兩個維度，歸集與計量投入生產(chǎn)的材料、能源、系統(tǒng)成本等的成本數(shù)據(jù)，并跟蹤這些成本流量在生產(chǎn)過程中的運動軌跡。企業(yè)可以清楚地了解在生產(chǎn)過程中材料、能源等投入使用及浪費情況，從而幫助企業(yè)追蹤由資源消耗引起的環(huán)境成本，進一步使企業(yè)在降低成本的同時更重視環(huán)境的保護。

（3）MFCA在成本核算中區(qū)分“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”的概念，將“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”均作為成本分?jǐn)偟膶ο?，這是物質(zhì)流量成本會計區(qū)別于以往成本會計核算體系的顯著特征。傳統(tǒng)成本會計僅將合格的產(chǎn)成品作為成本承擔(dān)對象，而將廢品損失計入合格產(chǎn)品的成本中，這不能清晰核算產(chǎn)品的真實成本。

2.缺點

物質(zhì)流量成本會計將物質(zhì)流作為分配中心，將物質(zhì)成本和能源成本分配到正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品。物質(zhì)流量成本會計主要將成本焦點集中在與物質(zhì)流量相關(guān)的成本上，而對與物質(zhì)流量間接相關(guān)的成本處理比較簡單。比如對廢棄物處置成本的處理，只是簡單地將廢棄物處置成本計入負(fù)產(chǎn)品成本，處理程序不夠精細(xì)，導(dǎo)致成本計量不準(zhǔn)確。

（二）ABC的優(yōu)缺點分析

1.優(yōu)點

（1）間接費用分配結(jié)果更準(zhǔn)確

傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算方法一般將機器工時、人工工時或者產(chǎn)量作為間接費用的分配標(biāo)準(zhǔn)，比較單一，且間接費用的發(fā)生與分配標(biāo)準(zhǔn)之間沒有嚴(yán)格的邏輯關(guān)系，導(dǎo)致其分配結(jié)果不夠準(zhǔn)確。作業(yè)成本法將企業(yè)所有的生產(chǎn)經(jīng)營活動視為有關(guān)聯(lián)的作業(yè)，成本計算以作業(yè)為基礎(chǔ)，對不同作業(yè)進行追根溯源，使成本計算更加準(zhǔn)確，可以克服傳統(tǒng)成本計算方法下間接費用責(zé)任不清的缺點。

（2）更注重對成本的管理

傳統(tǒng)的成本核算方法只注重對實際發(fā)生的成本進行事后控制，忽視了成本的發(fā)生和其原因之間的關(guān)聯(lián)，使成本控制沒有針對性。根據(jù)作業(yè)成本法的思想，作業(yè)成本法包括兩部分內(nèi)容，即作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理。作業(yè)成本核算側(cè)重于對間接費用的計算分配，作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本核算的結(jié)果對成本進行科學(xué)準(zhǔn)確的管理控制。作業(yè)成本計算通過對成本動因的分析，揭示了資源耗費、成本發(fā)生的前因后果，通過分析作業(yè)所消耗的資源，來識別判斷增值作業(yè)和非增值作業(yè)。識別出非增值作業(yè)后，可以通過生產(chǎn)工藝的改進、生產(chǎn)流程的優(yōu)化等手段消除非增值作業(yè)，使企業(yè)將經(jīng)營重心放在能夠帶來更多價值的環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，退出不能帶來增值或無價值的業(yè)務(wù)。

2.缺點

（1）作業(yè)成本法不注重環(huán)境成本（環(huán)境因素）的核算及管理。作業(yè)成本法在核算過程中主要對企業(yè)在生產(chǎn)過程中發(fā)生的材料成本、燃料及動力、人工成本和制造費用等進行計算分配處理，而對于生產(chǎn)過程中過度使用能源對環(huán)境造成的污染沒有給予重視。

（2）作業(yè)成本法對企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢品損失沒有單獨核算，還是將廢品損失計入合格產(chǎn)品的成本中，不單獨劃分和計算各流程點上廢棄物造成的資源價值損失。這樣的處理方式導(dǎo)致企業(yè)無法具體分析廢棄物形成的原因和節(jié)點，無法正確核算產(chǎn)品的真實成本，使得企業(yè)決策出現(xiàn)偏差。

（三）MFCA與 ABC融合的可行性

作業(yè)成本法和物質(zhì)流量成本會計作為近年來成本核算及管理的創(chuàng)新和發(fā)展的重要成果，兩者都有其優(yōu)點和缺點。值得一提的是，作業(yè)成本法的基本理念“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的特點與物質(zhì)流量成本會計使資源消耗透明化的出發(fā)點如出一轍，因此兩者是可以有機結(jié)合的。以下從兩者的互補性談?wù)勂淙诤系目尚行浴?/p>

（1）MFCA的最大優(yōu)點就是注重對環(huán)境成本的核算，它是一種環(huán)境成本核算工具，在正確的計算合格產(chǎn)品成本的同時也可以清晰地核算廢棄物的成本，即企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的環(huán)境成本，兼顧了企業(yè)的經(jīng)濟效益與環(huán)境效益。而ABC一般沒有考慮環(huán)境因素，沒有清晰的處理企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境造成的影響，如果將兩者有機結(jié)合，將ABC對間接費用核算的理念引入對環(huán)境成本的核算，會使得在MFCA下對環(huán)境成本核算的結(jié)果更加準(zhǔn)確。

（2）MFCA的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在，在各工序都區(qū)分正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，將各工序耗費的材料、能源分配計入正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，對各個環(huán)節(jié)的物流消耗量進行透明、準(zhǔn)確跟蹤，企業(yè)可以清楚明白地了解在生產(chǎn)過程中材料、能源等投入使用及浪費情況，從而幫助企業(yè)追蹤由資源消耗引起的環(huán)境成本。它不僅可以提高有關(guān)物質(zhì)使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，促使相關(guān)信息的識別和透明化，還可以明確企業(yè)生產(chǎn)或者中低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，以此來推動和支持企業(yè)改進物質(zhì)和能源使用效率，以提高環(huán)境績效和經(jīng)濟績效。而ABC將生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物損失全部計入合格產(chǎn)品的成本中，無法單獨提供關(guān)于資源損失的成本信息，不利于企業(yè)經(jīng)營管理者發(fā)現(xiàn)損失環(huán)節(jié)。

（3）MFCA將成本焦點集中在物質(zhì)流轉(zhuǎn)上，在核算的過程中注重對材料成本、能源成本等物質(zhì)流轉(zhuǎn)的核算，而對一些間接成本的處理體現(xiàn)較少，分配方法也比較簡單，這樣會造成間接費用分配的不準(zhǔn)確。而ABC恰恰比較注重間接成本的分配，對其分配采用兩階段式，先尋找資源成本動因?qū)⑵浞峙涞阶鳂I(yè)，再在此基礎(chǔ)上尋找作業(yè)成本動因?qū)⑵浞峙涞疆a(chǎn)品，分配結(jié)果比較準(zhǔn)確。如果將ABC引入MFCA中，對間接成本進行分配，將兩者有機融合，會使分配結(jié)果更加準(zhǔn)確。

（4）MFCA只對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本進行核算，而ABC將企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為不同的作業(yè)，反映整個價值流的流轉(zhuǎn)過程，從產(chǎn)品設(shè)計與開發(fā)到產(chǎn)品生產(chǎn)，再到產(chǎn)品銷售，最后到產(chǎn)品售后，對整個業(yè)務(wù)流程都進行核算和監(jiān)督，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，如果將兩者有機融合，將會拓展MFCA的應(yīng)用范圍。

從上述的分析可以看出，ABC的缺陷剛好被MFCA的優(yōu)點全部彌補，為兩者的融合提供了可行性，如將兩者有機融合，將會取得更大的成本管理優(yōu)勢，為企業(yè)的成本管控提供更科學(xué)有效的成本核算和管理方法。

四、MFCA和 ABC融合的思路和融合結(jié)果

筆者擬將作業(yè)成本法的分配流程嵌入物質(zhì)流量成本會計之中，具體融合步驟如下：

1.融合后的成本分類還是分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處置成本四類，在分配材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本時分兩步進行，即按照作業(yè)成本法的基本理念“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，把成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，將資源向作業(yè)分配，即將作業(yè)在執(zhí)行中耗費的資源分配（包括追溯和間接分配）到作業(yè)，計算作業(yè)成本；第二階段，作業(yè)向成本對象分配，根據(jù)第一階段計算的作業(yè)成本分配到各有關(guān)成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）。在這個過程中，通過實物量和貨幣量兩個維度加以歸集與計量投入生產(chǎn)的材料、能源、系統(tǒng)成本等的成本數(shù)據(jù)，并尋蹤這些成本流量在生產(chǎn)過程中的運動軌道。根據(jù)作業(yè)成本動因分析，將發(fā)生增值的作業(yè)耗費的資源計入正制品的成本，非增值作業(yè)耗費的資源計入負(fù)制品的成本。

2.在MFCA對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物的處理中，不應(yīng)該像原來的物質(zhì)流量成本會計簡單地計入負(fù)制品的成本，而應(yīng)該進一步按照作業(yè)成本法的分配原理，將其按照發(fā)生的動因繼續(xù)追溯發(fā)生的源頭。MFCA的每個物量中心都應(yīng)該承擔(dān)廢棄物處置成本，將ABC再一次引入其中，采用ABC對“廢棄物處置成本”進行深化核算。因為企業(yè)的每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物在形態(tài)和數(shù)量上都各不相同，且不能夠累加，特別對于一些擁有復(fù)雜生產(chǎn)工藝或者輸出廢料以多種形態(tài)（液態(tài)、氣態(tài)、固態(tài)等）呈現(xiàn)的生產(chǎn)線來說，在實際對“廢棄物處置成本”進行核算時，很難達(dá)到準(zhǔn)確分配并計入各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本中，因此在分配廢棄物處置成本時應(yīng)采用ABC法來準(zhǔn)確地分析廢棄物產(chǎn)生的資源動因和成本動因，進而將該種成本分配到各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的“負(fù)產(chǎn)品”成本中。

MFCA和ABC融合的流程見圖4。

綜上可知，將MFCA和ABC進行融合，能為企業(yè)進行準(zhǔn)確的成本核算和成本管理提供更科學(xué)有效的方法。從上面的分析可以看出，把ABC嵌入到物質(zhì)流量成本會計中，通過實物量和貨幣量兩個維度加以歸集與計量投入生產(chǎn)的材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本等的成本數(shù)據(jù)，并尋蹤這些成本流量在生產(chǎn)過程中的運動軌跡，尋找資源成本動因和作業(yè)成本動因，進而對發(fā)生的成本按照資源動因和作業(yè)動因進行分配，會使成本分配的結(jié)果更加準(zhǔn)確。將MFCA和ABC融合后的物質(zhì)流量成本會計將成為一種新的環(huán)境管理會計工具，作為一種對物質(zhì)流量及其成本細(xì)致透明化的新方法，可以應(yīng)用于所有使用物質(zhì)和能源的生產(chǎn)企業(yè)和服務(wù)性組織，不僅可以提高物質(zhì)和能源使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，有助于使企業(yè)生產(chǎn)過程中各環(huán)節(jié)的物質(zhì)流量信息更加透明和準(zhǔn)確，還可以明確企業(yè)生產(chǎn)活動中低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，通過實現(xiàn)資源損失的可視化和精準(zhǔn)化有效減少資源浪費，有針對性地進行相應(yīng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的整改，從而促成企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益雙贏的局面。