陳淑輝

一、引言

順應(yīng)審計準則國際趨同化，我國審計準則委員會于2016年12月23日修訂頒布了新的審計準則，其中最核心的一項就是《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》，該準則要求注冊會計師在審計報告中要溝通關(guān)鍵審計事項，這打破了原先標準化的報告模式，改進后的審計報告更趨向個性化，緩解了管理者和投資者之間的信息不對稱問題、增強了審計報告的信息含量與決策相關(guān)性。截至目前，新審計報告披露模式已執(zhí)行2年多，雖然較好地披露了準則要求的風(fēng)險信息、提高了審計透明度，但是也存在披露內(nèi)容樣板化、隱含的重要信息較少等問題。

本文通過對2017年及2018年A股上市公司披露的關(guān)鍵審計事項的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，對執(zhí)行1504號準則目前披露情況的特征進行探究，旨在總結(jié)經(jīng)驗基礎(chǔ)上為更有效地落實優(yōu)化新審計報告準則提供建議。

二、文獻回顧

關(guān)鍵審計事項是注冊會計師在當期審計過程中根據(jù)自身職業(yè)判斷認為本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，即關(guān)鍵審計事項確定至少需要考慮以下三個因素：（1）評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險；（2）財務(wù)報表中所涉及的重大管理層判斷；（3）對審計產(chǎn)生影響的當期重大交易或事項。

已有的關(guān)于關(guān)鍵審計事項的文獻大多從改革和實施影響的角度分析改進審計報告的必要性，唐建華（2015）分析了原先標準的審計報告模式的不足，要求會計師在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分，從而加強增加審計報告的信息含量和審計透明度；Johanna Kluebe（2018）認為披露關(guān)鍵審計事項（尤其是具體的）可以減少管理層的盈余操作行為， Laura Sierra Garcia（2019）通過研究英國FTSE100家公司的2013-2016年數(shù)據(jù)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計師和客戶特征在審計事項的數(shù)量上起著決定性作用，并且決定著關(guān)鍵審計事項類型；也有少數(shù)文獻如闞京華（2018）、路軍（2018）對關(guān)鍵審計事項進行統(tǒng)計分析，但是一般以A+H股上市公司為樣本，不能較好地反映中國整體行情?；诖耍瑪M采用2017年和2018年的A股全樣本數(shù)據(jù)從總體、行業(yè)、審計單位等方面進行統(tǒng)計分析，并對比2017年和2018年的縱向結(jié)果，以期得出更可靠的結(jié)論。

三、關(guān)鍵審計事項段披露特征

1.樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

獲取中國研究數(shù)據(jù)服務(wù)平臺（CNRDS）2017年及2018年審計報告里14720條數(shù)據(jù)作為最初觀察值，在此基礎(chǔ)上，剔除了無法表示意見的、截止目前退市的、信息不全的以及B股上市的單位，并通過手工整理共得到14579個關(guān)鍵審計事項,包含2017年3397家上市公司的7145條關(guān)鍵審計事項和2018年3547家上市公司的7434條關(guān)鍵審計事項，并以此作為樣本數(shù)據(jù)進行研究。

表1 關(guān)鍵審計事項分布

2.總體特征統(tǒng)計分析

根據(jù)計算2018年上市公司平均披露關(guān)鍵審計事項2.095個，較2017年2.102個基本持平。此外筆者整理分析將14579條數(shù)據(jù)分為16個大類：（1）非商譽資產(chǎn)減值類事項，（2）收入確認，（3）商譽減值，（4）合并及長投事項，（5）資產(chǎn)的存在、計價和攤銷，（6）負債類事項，（7）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，（8）重大交易或事項，（9）政府補助，（10）稅務(wù)事項，（11）成本費用類，（12）公允價值計量（評估），（13）開發(fā)支出事項，（14）信息系統(tǒng)，（15）新金融工具，（16）其他。2017年和2018年的具體分布見表1。

從表1可知，非商譽資產(chǎn)減值類事項、收入確認和商譽減值三類合計占比兩年均達到了80%左右，分布高度集中化，近7成的公司都披露了資產(chǎn)（不含商譽）減值和收入確認的問題，究其原因在于這兩項確實是高風(fēng)險領(lǐng)域涉及重大判斷，但仔細閱讀各家的關(guān)鍵事項，不難發(fā)現(xiàn)各家披露的這些高頻事項實際內(nèi)容卻異常的同質(zhì)化，真正隱含的重要信息較少；另外縱向?qū)Ρ瓤?，同家公司兩年的關(guān)鍵審計事項內(nèi)容基本一致，這雖然體現(xiàn)了會計信息一貫性原則，但僅僅形式上披露收入確認的具體方式以及會計估計卻無法真正給會計信息使用者提供增量信息。2018年較2017年在商譽減值事項上提高了近3個百分點，這與交易所強制要求公司披露商譽減值測試報告有關(guān)，商譽是2018年監(jiān)管重點有關(guān)。

3.行業(yè)特征統(tǒng)計分析

根據(jù)證監(jiān)會行業(yè)分類，上市公司分為19類，通過關(guān)鍵審計事項數(shù)量除以該行業(yè)上市公司家數(shù)，金融行業(yè)平均披露關(guān)鍵審計事項數(shù)量最多，2017年為2.84個，2018年為2.67個，這與我國金融業(yè)行業(yè)大背景涉及面廣、影響大、監(jiān)管嚴厲分不開。另外從各行業(yè)的關(guān)鍵審計事項占比分析見表2（篇幅限制，簡表列示），可以得出：各行業(yè)對關(guān)鍵審計事項的披露是有聚焦性的，雖然各行業(yè)基本將收入確認和資產(chǎn)減值都作為首要披露事項，但是交叉分析不同行業(yè)的側(cè)重點還是存在差異，如收入確認在建筑業(yè)和水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)上較其他事項突出，這是由于這兩個行業(yè)涉及較多的建造合同收入，完工百分比在BT、BOT、PPP業(yè)務(wù)上涉及較多的判斷以及合同履約時間較長存在變動較大；房地產(chǎn)行業(yè)在稅務(wù)事項的披露遠高于其他行業(yè)，這源于房產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅的計提對其損益影響重要，且管理層需要對相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)和實務(wù)做法做出較多的估計和判斷；采礦業(yè)由于存在較多的非流動資產(chǎn)，不僅價值高，且測定涉及重大專業(yè)性判斷，對減值的計提極具復(fù)雜性，注冊會計師往往將非商譽資產(chǎn)減值類事項作為采礦業(yè)的首要事項，而對比信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，此類公司一般是輕資產(chǎn)企業(yè)，商譽減值在該行業(yè)披露的比重最大；金融業(yè)每家公司均披露了非商譽資產(chǎn)減值類事項，這與公司的主營業(yè)務(wù)發(fā)放貸款、投融資密不可分，而且涉及金額重大，此外金融行業(yè)比其他行業(yè)更多披露了合并及長投事項，這是因為金融企業(yè)大多涉及結(jié)構(gòu)化主體的合并等復(fù)雜的合并情況。

表2 不同行業(yè)的關(guān)鍵審計事項占比

4.審計單位角度統(tǒng)計分析

根據(jù)表3（篇幅限制，簡表列示）得知，國際“四大”2017年、2018年審計報告平均披露3.17和3.55項，高于國內(nèi)的本土“八大”2.11項和2.05項，更高于其他事務(wù)所，表明國際“四大”更傾向于充分披露關(guān)鍵審計事項，擬提供更多決策有用信息，而本土“八大”及其他所披露更加謹慎，可能是相關(guān)經(jīng)驗不足，從審計收費的角度分析，可能是審計成本的考慮；另外國際“四大”在資產(chǎn)減值類事項、公允價值計量（評估）、合并及長投事項、稅務(wù)事項等事項上披露的平均數(shù)量均高于本土“八大”和其他事務(wù)所，這可能與承接的客戶特征和業(yè)務(wù)規(guī)模有關(guān)，涉及較多的資產(chǎn)重組并購以及復(fù)雜的新型業(yè)務(wù)，所以對非常規(guī)類事項更加敏感，而本土“八大”及其他所在收入確認上披露高于國際“四大”，但較多只是披露了收入的固有風(fēng)險以及確認政策，信息量較小，有些流于形式。

四、總結(jié)和思考

相比較于傳統(tǒng)標準化的審計報告，改進的審計報告格式提高了信息透明度，改善了信息不對稱情況，為報告使用者提供了更好的決策有用性，一定程度上達到了審計報告改革預(yù)期，但實施過程中由于時間短、經(jīng)驗不足也存在一些問題，比如數(shù)量上，對標英國2016年1月FRC披露的富時350成分公司關(guān)鍵審計事項情況，平均值為3.87項，遠高于我國上市公司披露情況。從類型上，雖然我國和英國都將資產(chǎn)減值和收入確認作為首要的高頻的關(guān)鍵審計事項，但是廣度上看，英國審計報告涉獵廣泛，披露更加敏感，如管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，收入造假風(fēng)險等，而我國此類事項并未涉及；披露內(nèi)容上，對比兩年，同一上市公司披露內(nèi)容基本一致簡單重復(fù)，除非新增當期重大交易與事項，對比行業(yè)披露情況，由于同一行業(yè)本身存在一定的相似性，使本該個性化的審計又變成了模板化，如建筑業(yè)甚至出現(xiàn)了幾乎完全相同的披露，缺少企業(yè)自身風(fēng)險的描述和審計應(yīng)對，降低了關(guān)鍵審計事項的價值功能；披露格式上，本文雖未對具體的形式進行統(tǒng)計，但是在翻閱整理年報過程中不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計事項的表達方式形態(tài)各異，尚未形成共識。

表3 不同規(guī)模事務(wù)所關(guān)鍵審計事項類型占比集中度

筆者認為改革必須充分考慮法律法規(guī)、審計報告使用者的需求、審計師整體的專業(yè)水平等因素，準則應(yīng)該對關(guān)鍵審計事項披露的具體內(nèi)容、方式作出針對性、指導(dǎo)性的說明，此外加強后續(xù)的監(jiān)管，對敷衍披露關(guān)鍵審計事項事務(wù)所進行懲罰，注協(xié)也可以進行追蹤分析推廣經(jīng)驗；需要提高審計人員職業(yè)素養(yǎng)，對關(guān)鍵審計事項的確認過程保持專業(yè)嚴謹態(tài)度。