吳光明

ST康美于2019年8月17日發(fā)布《關(guān)于收到中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)〈行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)〉的公告》稱(chēng)，經(jīng)證監(jiān)會(huì)查明，其涉嫌信息披露違法違規(guī)，2016年度、2017年度、2018年1-6月合計(jì)涉嫌虛增營(yíng)業(yè)收入275億元、利息收入5.1億元、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)39.36億元，期間通過(guò)財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單，配合營(yíng)業(yè)收入造假偽造銷(xiāo)售回款等方式，虛增貨幣資金，其中2018年6月30日虛增貨幣資金361.88億元，占披露總資產(chǎn)的45.96%和凈資產(chǎn)的108.24%。財(cái)務(wù)造假金額之大，觸目驚心。ST康美董事長(zhǎng)在面對(duì)2019年4月30日公告的所謂“前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)”時(shí)，針對(duì)其如此之大的“差錯(cuò)”金額，涉及影響業(yè)績(jī)?nèi)绱酥螅瑱M跨多年度的“差錯(cuò)”，居然聲明：這不是財(cái)務(wù)造假，只是財(cái)務(wù)差錯(cuò)。作為資本市場(chǎng)“守門(mén)人”的廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所也沒(méi)有因此撤回過(guò)去出具的不當(dāng)審計(jì)報(bào)告。

以康美藥業(yè)、康得新為代表的一系列財(cái)務(wù)造假事件，使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)遭受到了嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)。如何通過(guò)加強(qiáng)職業(yè)化建設(shè)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)迫在眉睫。

一、講利益與守底線(xiàn)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所間業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)激烈，除存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)外，還存在個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量意識(shí)淡薄，被利益驅(qū)使，不惜為“三斗米”折腰，幫助或配合客戶(hù)造假，違背了職業(yè)道德底線(xiàn)；甚至，明知財(cái)務(wù)造假是不對(duì)的，但是考慮到失去客戶(hù)帶來(lái)的收入下降，以及迫于外部壓力，面對(duì)企業(yè)造假，又不敢及時(shí)指出并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，從而被企業(yè)管理層綁架。我們?cè)谥v為人要寬宏大度的同時(shí)，更要講究尺度；做事要懂得忍讓?zhuān)莿e觸碰底線(xiàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是專(zhuān)業(yè)服務(wù)行業(yè)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師維護(hù)社會(huì)公眾利益的使命，如果不能堅(jiān)守底線(xiàn)，感情用事，不能保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，為利益所誘惑，那只會(huì)失去注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存的土壤，違背注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的初衷。

二、“拿人錢(qián)財(cái)替人消災(zāi)”還是堅(jiān)持原則

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)是由客戶(hù)委托的，現(xiàn)行審計(jì)委托制度設(shè)計(jì)，從法律規(guī)定上看，上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘和報(bào)酬是由股東大會(huì)決定的，但在股權(quán)高度分散或股權(quán)相對(duì)集中的情況下，大多數(shù)中小股東無(wú)能力決定選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際委托權(quán)和收費(fèi)額往往由公司管理層所決定，而管理層又往往是最大利益的獲得者。特別是IPO企業(yè)，一旦上市，就意味著身價(jià)暴漲，期待某一天股票解禁，通過(guò)轉(zhuǎn)讓獲得巨額收益。為此，為了維持較高的股價(jià)和報(bào)酬，在實(shí)際業(yè)績(jī)不理想情況下，管理層往往會(huì)求助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，希望通過(guò)變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、資產(chǎn)重組，甚至不惜造假等手段或手法，來(lái)編造較好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了維系好客戶(hù)，只要不違背現(xiàn)行法律法規(guī)，一般也會(huì)為客戶(hù)出謀劃策，甚至也存在極個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失原則，充當(dāng)“放風(fēng)者”，甚至是“幫兇”，認(rèn)為“拿人錢(qián)財(cái)，就得替人消災(zāi)”，違背應(yīng)有的職業(yè)道德。

堅(jiān)持原則，確實(shí)往往可能會(huì)失去客戶(hù)，但有時(shí)給客戶(hù)說(shuō)明造假的利害關(guān)系，也能得到大多客戶(hù)的理解，主要原因往往是相互間缺少溝通。如果確實(shí)難以溝通，全行業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都堅(jiān)持原則，相信就不會(huì)存在那種不講理的客戶(hù)，即使存在也會(huì)受到市場(chǎng)的懲罰，畢竟未通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是證券市場(chǎng)所不容的。

三、實(shí)質(zhì)比形式更重要

從近幾年受到證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)看，或多或少存在審計(jì)程序執(zhí)行不到位或不重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等情形。究其原因，在執(zhí)業(yè)能力方面，一些事務(wù)所審計(jì)人員力量配備不強(qiáng)，穿透性測(cè)試不夠深入，信息化等技術(shù)手段運(yùn)用不足。目前，審計(jì)團(tuán)隊(duì)中多半是學(xué)校剛畢業(yè)不久的大學(xué)生，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則理解不透，又缺乏執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)很多項(xiàng)目經(jīng)理也只是底稿和報(bào)告的搬運(yùn)工，僅僅了解數(shù)據(jù)是怎么來(lái)的，還沒(méi)法真正識(shí)別數(shù)據(jù)的真假，為底稿而編制底稿，特別是遇到由前身為經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的上市公司審計(jì)項(xiàng)目，在沒(méi)有認(rèn)真開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)具有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施情況下，就難免被上市公司牽著鼻子走。

《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第七條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)賠償責(zé)任的三類(lèi)與審計(jì)有關(guān)的情形：（一）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤；（二）審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴(lài)的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；（三）已對(duì)被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告中予以指明。

根據(jù)上述規(guī)定，如果僅僅是按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行了有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序，不能認(rèn)定為已遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則要求的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，必須在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，考慮進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試（如適用）和實(shí)質(zhì)性程序，對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制（包括控制活動(dòng)）；對(duì)于認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并擬信賴(lài)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制運(yùn)行的有效性，同時(shí)應(yīng)當(dāng)專(zhuān)門(mén)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。但是無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額和披露，設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。然而實(shí)務(wù)中，往往誤認(rèn)為按照準(zhǔn)則或指南的要求執(zhí)行了有關(guān)函證、監(jiān)盤(pán)、分析、詢(xún)問(wèn)、檢查等實(shí)質(zhì)性程序，就可以免除或減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，不注重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，最終難以避免審計(jì)失敗。尤其是企業(yè)財(cái)務(wù)造假，賬實(shí)嚴(yán)重不符，如果僅是取得了有關(guān)函證回函、抽幾份憑證、抄抄賬本憑證，對(duì)企業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)合理性分析時(shí)，輕信企業(yè)的口頭解釋?zhuān)蛔芳訉徲?jì)程序，顯然是無(wú)法達(dá)到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求。

《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第四條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外?！?/p>

因此，審計(jì)并非僅僅是走過(guò)場(chǎng)，只講形式，只看底稿顯示是否執(zhí)行了規(guī)定的審計(jì)程序，而更要注重業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，把控實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫穿到審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程，才能避免審計(jì)失敗。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理保證和社會(huì)公眾的預(yù)期差距

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)提供的是合理保證，而不是絕對(duì)保證。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能懷疑被審計(jì)單位存在舞弊，甚至在極少數(shù)情況下識(shí)別出發(fā)生的舞弊，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不對(duì)舞弊是否已實(shí)際發(fā)生作出法律意義上的判定。被審計(jì)單位治理層和管理層對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。由于審計(jì)的固有限制，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。但是社會(huì)公眾和監(jiān)管部門(mén)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任也有能力發(fā)現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊。審計(jì)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界多年來(lái)不斷提醒社會(huì)公眾和監(jiān)管部門(mén)不要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)期許過(guò)高，遺憾的是審計(jì)期望差距不僅沒(méi)有縮小，而且呈擴(kuò)大之勢(shì)?？陀^地說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遏制上市公司財(cái)務(wù)造假方面已經(jīng)做出巨大努力，也取得不俗成績(jī)，但限于為客戶(hù)保密以及市場(chǎng)上一些潛在壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的大量舞弊和差錯(cuò)，外界不得而知（季豐，2019）。

面對(duì)審計(jì)期望差距日益擴(kuò)大的局面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了加大行業(yè)宣傳外，更應(yīng)該自覺(jué)地對(duì)照注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，找到自身在職業(yè)知識(shí)和勝任能力上在差距，補(bǔ)短板，強(qiáng)弱項(xiàng)，順應(yīng)群眾期盼，把會(huì)計(jì)舞弊辨別出來(lái)，把虛增收入利潤(rùn)的“水分”擠干凈，把公司風(fēng)險(xiǎn)隱患充分揭示出來(lái)，通過(guò)不斷提高審計(jì)技術(shù)和手段，借助大數(shù)據(jù)、文本挖掘等技術(shù)支撐，利用信息化技術(shù)和手段，結(jié)合上市公司公開(kāi)數(shù)據(jù)，行業(yè)數(shù)據(jù)，建立企業(yè)畫(huà)像系統(tǒng)，從而提高查錯(cuò)防弊能力，逐步縮小審計(jì)期望差距。

五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換審計(jì)制度

目前證券市場(chǎng)只規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的強(qiáng)制輪換制度，規(guī)定簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)為某一機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過(guò)五年。而在國(guó)資委和財(cái)政部發(fā)布的有關(guān)審計(jì)招投標(biāo)規(guī)定文件中，不僅要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換，同時(shí)也規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換要求。如《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)有關(guān)問(wèn)題解答》（國(guó)資廳發(fā)評(píng)價(jià)[2006]23號(hào)）規(guī)定，“企業(yè)聘請(qǐng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2005年公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所百?gòu)?qiáng)排名中前15位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，至承擔(dān)2005年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)為止，連續(xù)審計(jì)年限已經(jīng)達(dá)到或超過(guò)5年，但未達(dá)到10年的，經(jīng)國(guó)資委核準(zhǔn)后，可以延緩3年變更，但連續(xù)審計(jì)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)10年。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在延緩變更期間應(yīng)當(dāng)更換審計(jì)報(bào)告的簽字合伙人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師”?！吨醒肫髽I(yè)重組后選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師事務(wù)所受短期暫停承接新業(yè)務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題解答》（國(guó)資廳發(fā)財(cái)管〔2017〕55號(hào)）規(guī)定，重組后新集團(tuán)在子企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)分派中……同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所從實(shí)際承擔(dān)某子企業(yè)審計(jì)時(shí)起，原則上連續(xù)年限不應(yīng)超過(guò)8年；境外子企業(yè)因跨多個(gè)國(guó)別確有需要的，決算審計(jì)中介機(jī)構(gòu)可根據(jù)工作需要安排，原則上同一事務(wù)所連續(xù)審計(jì)年限不應(yīng)超過(guò)8年；被處罰的會(huì)計(jì)師3年內(nèi)不應(yīng)作為中央企業(yè)審計(jì)報(bào)告簽字會(huì)計(jì)師。《金融企業(yè)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理辦法》（財(cái)金[2016]12號(hào)）規(guī)定，“金融企業(yè)連續(xù)聘用同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)成員單位）原則上不超過(guò)5年。5年期屆滿(mǎn)，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的最近一期會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)信息，對(duì)于排名進(jìn)入前15名且審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)良的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，金融企業(yè)經(jīng)履行內(nèi)部決策程序后，可適當(dāng)延長(zhǎng)聘用年限，但連續(xù)聘用年限不超過(guò)8年”；“ 審計(jì)項(xiàng)目主管合伙人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)承擔(dān)同一金融企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)不超過(guò)5年”。

過(guò)去幾十年圍繞強(qiáng)制輪換展開(kāi)的研究和辯論，使得強(qiáng)制輪換的利弊得失變得越來(lái)越清晰。支持強(qiáng)制輪換改革的觀點(diǎn)認(rèn)為，強(qiáng)制輪換利大于弊，值得嘗試，主要優(yōu)點(diǎn)包括：（1）可大幅提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；（2）有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵御上市公司管理層的不當(dāng)壓力和無(wú)理要求；（3）可避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司形成長(zhǎng)期的利益共同體；（4）可克服長(zhǎng)期委托所產(chǎn)生的路徑依賴(lài)問(wèn)題，促使新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以全新的視角和職業(yè)懷疑的態(tài)度，重新審視上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制。反對(duì)強(qiáng)制輪換改革的觀點(diǎn)則認(rèn)為，強(qiáng)制輪換得不償失，弊大于利，主要缺點(diǎn)包括：（1）增大審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，學(xué)術(shù)研究表明，審計(jì)期限越短，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，第一和第二年發(fā)生審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)高于其他年度的審計(jì)，時(shí)任德勤CEO的詹姆斯·柯普蘭德（James Copeland）聲稱(chēng)強(qiáng)制輪換無(wú)疑開(kāi)出了審計(jì)失敗的藥方；（2）強(qiáng)制輪換與審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累背道而馳，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其積累的經(jīng)驗(yàn)提高審計(jì)質(zhì)量；（3）強(qiáng)制輪換導(dǎo)致學(xué)習(xí)曲線(xiàn)處于陡峭狀態(tài)，將大幅增加審計(jì)成本；（4）強(qiáng)制輪換不一定能夠提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵御上市公司管理層的不當(dāng)壓力。

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，但是僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換或者僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，均難完全做到獨(dú)立性。如果僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，則有的執(zhí)業(yè)團(tuán)隊(duì)可能會(huì)通過(guò)加入不同機(jī)構(gòu)來(lái)規(guī)避；如果是僅強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換，往往在同一機(jī)構(gòu)，難以完全做到真正的輪換，因?yàn)橛捎诶鎲?wèn)題，合伙人不太可能輕易將自己的業(yè)務(wù)交給其他合伙人承辦，繼任者也不會(huì)輕易得罪前任，很可能流于形式。因此，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)執(zhí)行強(qiáng)制輪換才能真正體現(xiàn)獨(dú)立性。