荀夢(mèng)雪

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐漸成為資源配置的最有效的形式，為了順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如雨后春筍般紛紛成立。由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所起步晚。進(jìn)入二十一世紀(jì)后，面對(duì)國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)壓力，大型企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的增長(zhǎng)，政府監(jiān)督的加強(qiáng)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸走向合并的道路。從表面上看，合并確實(shí)擴(kuò)大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合實(shí)力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，其工作目標(biāo)主要就在于鑒證企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，而財(cái)務(wù)報(bào)表又是資本市場(chǎng)上投資者極其重要的投資依據(jù)。因此審計(jì)質(zhì)量與我國(guó)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)作息息相關(guān)，這既關(guān)乎我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康的發(fā)展，也關(guān)乎人民群眾的真實(shí)利益。

1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的理論基礎(chǔ)

1.1 準(zhǔn)租理論

DeAngelo（1981）提出了準(zhǔn)租理論。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獲得新客戶業(yè)務(wù)的時(shí)候，往往會(huì)在審計(jì)收費(fèi)上做出讓步。之所以會(huì)做出讓步，是為了和客戶續(xù)約以獲得更大的盈利，即用未來(lái)的盈利彌補(bǔ)現(xiàn)在的虧損。也就是說(shuō)，客戶在一定上給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所以準(zhǔn)租。

通過(guò)準(zhǔn)租理論，我們可以知道，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，客戶數(shù)量少，那么它從某一客戶那里獲得的準(zhǔn)租占比也就越大。這就意味著，事務(wù)所對(duì)某一客戶的依賴程度越高，在事務(wù)所趨利的本質(zhì)下，它在審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性也就越不能得到有效的保證。然而，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大，客戶數(shù)量多，那么它從某一客戶那里獲得的準(zhǔn)租占比也就越小。即事務(wù)所對(duì)其的依賴程度就越低，在這樣的情況下，事務(wù)所審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性、客觀性、公允性也就在一定程度上能夠得到保證。

1.2 協(xié)同效應(yīng)理論

協(xié)同效應(yīng)理論是指部分合成所產(chǎn)生的效應(yīng)大于各部分各自效應(yīng)之和，如人力、資金、軟硬件設(shè)施等來(lái)降低成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)更大的效益。管理協(xié)同效應(yīng)指企業(yè)通過(guò)合適科學(xué)的管理制度，提升企業(yè)的生產(chǎn)效率；經(jīng)營(yíng)協(xié)同效應(yīng)指協(xié)同改善了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，包括規(guī)模化經(jīng)濟(jì)、成本降低等，從而提升生產(chǎn)效益；財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)指企業(yè)合理降低稅費(fèi)、融資難度降低、破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)降低等。

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，管理協(xié)同效應(yīng)指事務(wù)所優(yōu)化管理，如信息化辦公，設(shè)置良好的制度等。其次，經(jīng)營(yíng)協(xié)同效應(yīng)指事務(wù)所通過(guò)垂直一體化管理，分配事務(wù)所業(yè)務(wù)并進(jìn)行業(yè)務(wù)與人員的協(xié)調(diào)。此外，財(cái)務(wù)協(xié)同效用指事務(wù)所總所掌管、分配總體的現(xiàn)金，規(guī)范整體的財(cái)務(wù)機(jī)制。

1.3 成本收益理論

在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)作為以盈利為目的存在的個(gè)體，必須要考慮到項(xiàng)目成本與收益，企業(yè)偏好的也都是收益大于成本的能產(chǎn)生凈利的項(xiàng)目。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為企業(yè)同樣如此，其對(duì)于某個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)收費(fèi)的制定必然是基于該項(xiàng)目的審計(jì)成本的。如果事務(wù)所對(duì)某個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)收費(fèi)明顯的高于、低于審計(jì)成本。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后審計(jì)質(zhì)量下滑的原因分析

2.1 管理難度提升

2.1.1 一體化程度弱

會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所對(duì)于各分支機(jī)構(gòu)的管理控制權(quán)比較弱。經(jīng)過(guò)合并之后，整體的規(guī)模非常大，但是的合并卻是“大而不強(qiáng)”的，在各項(xiàng)制度上，如人力資源、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)流程上仍然沒(méi)有達(dá)到統(tǒng)一。“帝國(guó)”之下，仍是各個(gè)獨(dú)立自主的“小國(guó)”。各地的財(cái)政監(jiān)察專員在對(duì)各所進(jìn)行督察的時(shí)候發(fā)現(xiàn)，各分所依然是獨(dú)立自主經(jīng)營(yíng)的個(gè)體，自主承接業(yè)務(wù)，并沒(méi)有完成一個(gè)實(shí)質(zhì)上的合并，只是徒有其表。

2.1.2 缺乏規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

所謂規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，指企業(yè)在擴(kuò)大規(guī)模之后，可以有效降低成本，從而產(chǎn)生正的邊際效益。合并之后的，遍布地域非常廣闊，執(zhí)業(yè)人員數(shù)量眾多，承接業(yè)務(wù)總量大。然而，的擴(kuò)張顯得有些盲目，并沒(méi)有考慮到自身是否能夠合理進(jìn)行跨地域管理、合理分配從業(yè)人員、有效應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這使得管理成本顯著提升，并未實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。

2.2 內(nèi)部質(zhì)量控制失效

2.2.1 業(yè)務(wù)復(fù)核失效

事務(wù)所應(yīng)該存在一套完整的質(zhì)量控制制度與業(yè)務(wù)復(fù)核流程并得到有效執(zhí)行。具體來(lái)說(shuō)，復(fù)核分為三級(jí)。第一，由編制報(bào)表人員在系統(tǒng)負(fù)責(zé)進(jìn)行第一輪復(fù)核，復(fù)核無(wú)誤后予以確認(rèn)；第二，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人再次進(jìn)行復(fù)核工作并確認(rèn)；第三，質(zhì)量控制合伙人進(jìn)行最終復(fù)核并予以最終確認(rèn)，接下來(lái)的審計(jì)報(bào)告即可面向投資者。然而，在的實(shí)際操作過(guò)程中，由于業(yè)務(wù)繁忙、人手缺失等原因，竟然出現(xiàn)了三級(jí)復(fù)核都由報(bào)表編制人一人負(fù)責(zé)的畸形現(xiàn)象，這顯然是會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的。

2.3 審計(jì)收費(fèi)機(jī)制不合理

我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)可以說(shuō)已經(jīng)是一片紅海，為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額，獲取更大的利益，在合并之后就采取了低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略以獲得更多客戶。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)說(shuō)，審計(jì)收費(fèi)低會(huì)給事務(wù)所帶來(lái)諸多風(fēng)險(xiǎn)，最終影響事務(wù)所自身的健康發(fā)展。究其原因，主要就在于“四大”的客戶質(zhì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于，比如國(guó)有五大行等頂尖商業(yè)銀行的審計(jì)師都為“四大”。根據(jù)前文所提到的，在審計(jì)收費(fèi)低的情況下，為了保證事務(wù)所的盈利，審計(jì)人員必然會(huì)有減少部分審計(jì)程序以降低工作量的傾向。

3 提升審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策建議

3.1 加強(qiáng)總所對(duì)各分所的控制力度

合并之后，各個(gè)分所仍是各自為政，分所管理人員也是原所“土著”，各個(gè)分所管理人員之間，分所管理人員與總所管理人員之間也未有過(guò)長(zhǎng)久的溝通協(xié)調(diào)。因此，總所應(yīng)該定期開展管理相關(guān)會(huì)議，并邀請(qǐng)各分所管理人員相互溝通交流，提升彼此的默契度以及對(duì)的歸屬感。此外，總所還可以向各個(gè)分所派一名有管理經(jīng)驗(yàn)的中高層人員，既方便總所對(duì)分所的管理監(jiān)督，也有利于各分所管理的協(xié)同化。

3.2 強(qiáng)化一體化管理

3.2.1 業(yè)務(wù)一體化

目前而言，的各個(gè)分所依舊是獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，自主承接業(yè)務(wù)。為了提升的審計(jì)質(zhì)量，必須強(qiáng)化其業(yè)務(wù)一體化管理水平。在業(yè)務(wù)的承接上，由總所統(tǒng)一劃分承接區(qū)域；在業(yè)務(wù)的分配上，總所統(tǒng)籌各分所的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、人員從業(yè)背景、收益成本等進(jìn)行統(tǒng)一分配，更好的調(diào)配資源，提高事務(wù)所運(yùn)作效率。

末次治療結(jié)束后第3個(gè)月，觀察兩組mMRC分級(jí)、CAT評(píng)分、CCQ評(píng)分，根據(jù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算積分并記錄，同時(shí)對(duì)隨訪期間出現(xiàn)的不良反應(yīng)進(jìn)行記錄。

3.2.2 財(cái)務(wù)一體化

資金是企業(yè)的血液，因此財(cái)務(wù)一體化管理是事務(wù)所一體化的核心所在。對(duì)于業(yè)務(wù)收益的提取，必須制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不能各占各的山頭，有所偏私；對(duì)于所內(nèi)資金的調(diào)度，需要按照各分所切實(shí)的情況進(jìn)行相應(yīng)撥付；對(duì)于利潤(rùn)，必須按照業(yè)務(wù)量，秉持公開公平公正的原則進(jìn)行分配。具體來(lái)說(shuō)，目前各個(gè)分所的基本工資、加班工資、項(xiàng)目抽成、出差津貼，不僅在不同的分所不一致，甚至在同一分所的不同部門也可能有所差別。

3.2.3 信息一體化

當(dāng)今的社會(huì)是一個(gè)信息化社會(huì)，我們的生活與工作都離不開互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)。信息一體化既有助于總所強(qiáng)化對(duì)分所的監(jiān)督管理，也有利于分所及時(shí)地向總所反饋信息。同時(shí)，通過(guò)安裝統(tǒng)一的所內(nèi)交流軟件、統(tǒng)一的審計(jì)實(shí)操軟件、統(tǒng)一的信息存儲(chǔ)云盤等，還有助于提高審計(jì)工作的效率，從而提升審計(jì)質(zhì)量。

3.3 完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度

3.3.1 準(zhǔn)備階段的質(zhì)量控制

在承接一項(xiàng)新業(yè)務(wù)前，需要形成業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)表，了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、誠(chéng)信程度等情況，并對(duì)項(xiàng)目組的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力等進(jìn)行評(píng)價(jià)，以判斷業(yè)務(wù)是否可以承接。在保持一項(xiàng)在以前年度已承接的業(yè)務(wù)時(shí)，也需要形成業(yè)務(wù)保持評(píng)價(jià)表，對(duì)業(yè)務(wù)是否繼續(xù)承接所做出的判斷形成業(yè)務(wù)保持評(píng)價(jià)表。在做完這些評(píng)價(jià)后方可簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，開展審計(jì)工作。

我們還需要對(duì)企業(yè)的行業(yè)背景進(jìn)行一定的了解，這也是規(guī)避執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要手段。比如，被審計(jì)單位屬于一個(gè)向上發(fā)展的行業(yè)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。如果被審計(jì)單位的所在行業(yè)近期發(fā)展不理想，而被審計(jì)單位又有融資需求，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)就比較大了。

3.3.2 實(shí)施階段的質(zhì)量控制

此階段的質(zhì)量控制是整個(gè)內(nèi)部質(zhì)量控制制度的核心，把握了實(shí)施階段的質(zhì)量控制，最終的審計(jì)質(zhì)量也就能夠得到最大程度的保障。

一方面，需要保證完成三級(jí)復(fù)核制度，避免出現(xiàn)一人多次復(fù)核的情況發(fā)生。具體來(lái)說(shuō)，報(bào)表編制人員在完成復(fù)核后需要簽字或蓋章，代表其確確實(shí)實(shí)完成了復(fù)核工作，如果在復(fù)核過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題則需要及時(shí)修改。對(duì)于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和相關(guān)合伙人來(lái)說(shuō)同理，復(fù)核完成之后必須要簽字或者蓋章。只有這樣，才能落實(shí)每個(gè)復(fù)核主體的相應(yīng)責(zé)任，倒逼審計(jì)質(zhì)量的提升。

另一方面，強(qiáng)化對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、銀行存款等科目的審計(jì)。具體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)場(chǎng)的審計(jì)從業(yè)人員在向被審計(jì)單位詢問(wèn)函證地址時(shí)，必須保持警惕。需要對(duì)客戶提供的地址與發(fā)票上的相關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì)，也可以打電話詢問(wèn)函證單位的地址。此外，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員還可以通過(guò)其他渠道獲得函證地址，比如在公司官網(wǎng)上查詢相關(guān)信息。在函證發(fā)出后，審計(jì)人員還必須電話或者郵件詢問(wèn)函證單位是否收到信件、是否發(fā)出信件等。最后，審計(jì)人員必須親自收到回函，不能經(jīng)過(guò)被審計(jì)單位相關(guān)工作人員。在收到回函之后，也需要保留、存檔作為必要的審計(jì)證據(jù)。

3.3.3 結(jié)束階段的質(zhì)量控制

審計(jì)過(guò)程結(jié)束之后，事務(wù)所仍然不能掉以輕心。一方面，事務(wù)所需要就在此次審計(jì)過(guò)程所遇到的問(wèn)題深刻反思，弄清出現(xiàn)問(wèn)題的原因以及解決方案，過(guò)后，需要將問(wèn)題和解決方案推廣給所內(nèi)其他從業(yè)人員，以便在日后提高事務(wù)所審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量。另一方面，審計(jì)過(guò)程結(jié)束后，事務(wù)所務(wù)必將所有文件分類歸檔保管，如果條件允許，最好建議所內(nèi)云盤存儲(chǔ)相關(guān)文件掃描版，避免實(shí)體文件受到意外事件的損害，同時(shí)也方便后續(xù)審計(jì)人員查看相關(guān)文件底稿等。

3.4 規(guī)范審計(jì)收費(fèi)制度

為了搶奪市場(chǎng)份額，長(zhǎng)期采用了低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的方式，這將不利于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升。為此，必須制定科學(xué)合理的審計(jì)收費(fèi)公式。現(xiàn)在主要通過(guò)協(xié)商的方式確定審計(jì)收費(fèi)，協(xié)商過(guò)程中主觀性過(guò)強(qiáng)，這很有可能會(huì)影響事務(wù)所審計(jì)的獨(dú)立性以及審計(jì)質(zhì)量。為此，有必要專門設(shè)置獨(dú)立的審計(jì)部門專門負(fù)責(zé)審計(jì)收費(fèi)的確定。

4 結(jié)論

總的來(lái)說(shuō)，事務(wù)所的合并是大勢(shì)所趨，是做大、做強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必然要求，是健全我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)、發(fā)展健康市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必要之路。但是，在合并的過(guò)程中，我們必須要警惕其對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成的諸多影響。