孫文欣

0 引言

黨的十八屆三中全會(huì)提出了國家治理體系和國家治理能力現(xiàn)代化、完善和發(fā)展中國特色社會(huì)主義制度的全面深化改革總目標(biāo)。這不僅表明我國的治國理政已經(jīng)步入嶄新的發(fā)展階段，而且意味著國家治理環(huán)境將更加復(fù)雜多變，治理風(fēng)險(xiǎn)會(huì)進(jìn)一步加大。國家審計(jì)是順應(yīng)完善國家治理而產(chǎn)生的，是國家治理體系的重要組成部分，作為國家治理的工具，政府審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)也將更加嚴(yán)峻。黨的十八屆四中全會(huì)進(jìn)一步提出了對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)“全覆蓋”的總體要求?！秶鴦?wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》也強(qiáng)調(diào)要推進(jìn)審計(jì)監(jiān)督“全覆蓋”。

2019年，在審計(jì)全覆蓋基礎(chǔ)上，審計(jì)署提出了“兩統(tǒng)籌”這一審計(jì)工作要求?！皩徲?jì)兩統(tǒng)籌”，指的是審計(jì)項(xiàng)目統(tǒng)籌和審計(jì)組織方式統(tǒng)籌，具體措施包括加強(qiáng)審計(jì)工作統(tǒng)籌和管理模式創(chuàng)新，改進(jìn)政策跟蹤審計(jì)組織方式，聚焦審計(jì)重點(diǎn)，推動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的溝通銜接平臺(tái)建設(shè)，形成全國審計(jì)工作一盤棋，進(jìn)而強(qiáng)化審計(jì)項(xiàng)目組織管理和審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行。“審計(jì)兩統(tǒng)籌”是基于審計(jì)全覆蓋的要求上提出的創(chuàng)新機(jī)制，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋提供有力支撐，統(tǒng)籌配置審計(jì)資源，提升審計(jì)監(jiān)督效能，保證審計(jì)工作落到實(shí)處。但是，在審計(jì)資源有限、審計(jì)任務(wù)緊迫的現(xiàn)實(shí)背景下，“審計(jì)兩統(tǒng)籌”的落實(shí)就需要內(nèi)部審計(jì)的參與和配合。

1 內(nèi)部審計(jì)配合“兩統(tǒng)籌”的背景分析

1.1 審計(jì)全覆蓋與審計(jì)資源有限的矛盾

2014年國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》以來，審計(jì)全覆蓋得到全面推進(jìn)。到2017年年末，審計(jì)署對(duì)中央一級(jí)預(yù)算單位實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，對(duì)中央企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)的覆蓋率達(dá)到75%以上。審計(jì)全覆蓋要求審計(jì)監(jiān)督的范圍將覆蓋到公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源以及領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，審計(jì)范圍擴(kuò)大、審計(jì)需求增加。與此同時(shí)，有限的審計(jì)資源就對(duì)高效利用審計(jì)結(jié)果、改善審計(jì)方式、統(tǒng)籌審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)組織方式提出來更高的要求。“審計(jì)兩統(tǒng)籌”提倡跨層級(jí)、跨區(qū)域地整合審計(jì)資源，加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目之間、審計(jì)機(jī)關(guān)之間、審計(jì)主體之間的溝通協(xié)調(diào)，避免重復(fù)審計(jì)浪費(fèi)資源，提升審計(jì)效率。

目前我國政府審計(jì)的主體較為單一，主要是審計(jì)署及其下屬機(jī)構(gòu)。單一的審計(jì)供給模式不利于審計(jì)的應(yīng)用和提高，政府審計(jì)也在探索新型的審計(jì)模式以應(yīng)對(duì)多樣化的審計(jì)需求，包括借助外部資源開展審計(jì)工作。通常而言，借助外部資源包括購買服務(wù)和外聘專家。購買服務(wù)是將項(xiàng)目的整體或部分內(nèi)容外包，由社會(huì)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)承接業(yè)務(wù)。這種方式可以提高審計(jì)效率、滿足多樣化的需求。

政府審計(jì)的需求性和多樣性在擴(kuò)大，借助第三方力量完成審計(jì)項(xiàng)目已經(jīng)成為一種常見的手段。獨(dú)立性和質(zhì)量逐步提高的內(nèi)部審計(jì)也可以配合政府審計(jì)，助益審計(jì)“兩統(tǒng)籌”的實(shí)施，補(bǔ)充現(xiàn)代審計(jì)結(jié)構(gòu)。

1.2 內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)

2016年國資委印發(fā)的《國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)文件》中提出內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、管理審計(jì)、重大事項(xiàng)專項(xiàng)審計(jì)、境外審計(jì)以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)。中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)具有全面了解組織情況、專業(yè)專項(xiàng)監(jiān)督審計(jì)的優(yōu)勢(shì)。

基于某大型國企內(nèi)審人員組成來看，內(nèi)審人員多為從下屬子公司調(diào)撥，有多年的項(xiàng)目經(jīng)歷，因此在與被審計(jì)單位溝通時(shí)，相似的工作經(jīng)歷一方面可以幫助審計(jì)人員在審計(jì)準(zhǔn)備階段分析重要性、明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也可以促進(jìn)審計(jì)人員與被審計(jì)單位工作人員的溝通、獲取審計(jì)信息。同時(shí)也發(fā)現(xiàn)，該集團(tuán)企業(yè)內(nèi)審部門的員工且具有財(cái)務(wù)、物資、工程、計(jì)劃等多種專業(yè)背景，審計(jì)的綜合能力強(qiáng)。因此對(duì)于行業(yè)專業(yè)化程度高、體量大的企業(yè)，外部審計(jì)合理利用內(nèi)審成果可以極大得提高審計(jì)效率、節(jié)省審計(jì)成本。“審計(jì)兩統(tǒng)籌”的提出就很有前瞻性地給內(nèi)審的發(fā)展指出了方向。

1.3 內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展與完善

2018年1月，《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》新增了“對(duì)本單位及所屬單位的自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)”的內(nèi)部審計(jì)職責(zé)；5月，在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上習(xí)近平總書記進(jìn)一步指出“要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力”。 總書記的講話和審計(jì)署的具體規(guī)定都預(yù)示著內(nèi)部審計(jì)將成為國家審計(jì)戰(zhàn)略統(tǒng)籌的有機(jī)構(gòu)成，將與國家審計(jì)共同致力于審計(jì)監(jiān)督全覆蓋和服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展。

審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)之一就是對(duì)依法屬于審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。因此，作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行制動(dòng)系統(tǒng)元素之一的審計(jì)機(jī)關(guān)要著眼于推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系，發(fā)揮審計(jì)的免疫功能，為被審計(jì)單位事業(yè)健康發(fā)展保駕護(hù)航。這意味著內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)為國家審計(jì)戰(zhàn)略的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)將配合國家審計(jì)進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的有效作用

近年來，隨著現(xiàn)代化企業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)面臨的市場(chǎng)環(huán)境越來越復(fù)雜，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷變化，企業(yè)內(nèi)外部對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能越來越依賴，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的國家規(guī)定和行業(yè)準(zhǔn)則也在逐步完善，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和獨(dú)立性在增強(qiáng)。審計(jì)署11號(hào)令規(guī)定：“國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計(jì)師制度?！?1號(hào)令也規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”、“必要時(shí)，可以向內(nèi)部審計(jì)自律組織購買服務(wù)”。因此在審計(jì)資源有限、審計(jì)需求不斷增長的情況下，“審計(jì)兩統(tǒng)籌”的提出有效地緩解了當(dāng)前面臨的困難。在“兩統(tǒng)籌”的推進(jìn)下，內(nèi)部審計(jì)也需要更快地適用這種高效的審計(jì)組織方式，優(yōu)化審計(jì)項(xiàng)安排，更好地配合外部審計(jì)。

2 落實(shí)“兩統(tǒng)籌”面臨的問題

2.1 基層審計(jì)機(jī)關(guān)落實(shí)“審計(jì)兩統(tǒng)籌”的保障措施有待完善

由于行政層級(jí)差異、經(jīng)費(fèi)報(bào)銷制度不完備、人員調(diào)派手續(xù)復(fù)雜，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員對(duì)“兩統(tǒng)籌”的推動(dòng)力不強(qiáng)、積極性不高。實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)人員為避免復(fù)雜、耗時(shí)的申請(qǐng)和審批，更加傾向獨(dú)立實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目，因此“兩統(tǒng)籌”的落地缺少實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和推廣，內(nèi)部審計(jì)部門也缺少學(xué)習(xí)、合作的機(jī)會(huì)。

2.2 利用內(nèi)審結(jié)果的公允性

內(nèi)部審計(jì)要實(shí)現(xiàn)作為政府審計(jì)治理目標(biāo)的工具手段，實(shí)現(xiàn)審計(jì)“兩統(tǒng)籌”的目標(biāo)就需要保證內(nèi)部審計(jì)的有效性，其根本在于內(nèi)審結(jié)果的公允性。內(nèi)審結(jié)果的公允性的核心基礎(chǔ)是內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。缺乏獨(dú)立性的內(nèi)部審計(jì)部門是無法保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量并規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。內(nèi)審獨(dú)立性的缺失主要在于，組織內(nèi)部沒有明確的規(guī)章制度保障內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)和權(quán)利。內(nèi)部審計(jì)與被審計(jì)部門和個(gè)人的關(guān)系可能是上下級(jí)隸屬關(guān)系，或者利益相關(guān)方。只有在保證內(nèi)審部門財(cái)務(wù)獨(dú)立、人事獨(dú)立和制度獨(dú)立的情況下，內(nèi)審部門才能更好地履職，內(nèi)審結(jié)果才能被有效利用，進(jìn)而促進(jìn)審計(jì)“兩統(tǒng)籌”的實(shí)現(xiàn)

2.3 內(nèi)審人員的素質(zhì)

隨著審計(jì)“全覆蓋”的部署，審計(jì)“兩統(tǒng)籌“的落實(shí)，審計(jì)的領(lǐng)域逐漸擴(kuò)大，審計(jì)的形式與方法也日漸多樣化，審計(jì)的職業(yè)發(fā)展不僅具有多樣化的趨勢(shì)，同時(shí)還有高度專業(yè)化的特征。社會(huì)和企業(yè)對(duì)審計(jì)的高需求和高標(biāo)準(zhǔn)使得對(duì)審計(jì)人員的能力和專業(yè)素質(zhì)的要求不斷提高。內(nèi)審人員的素質(zhì)通常包括專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平，IIA又提出內(nèi)審人員需要具備必要的溝通能力。但是企業(yè)內(nèi)審人員很多是從其他崗位選調(diào)過來的，對(duì)專業(yè)能力的重視往往會(huì)忽視其他兩個(gè)方面，給內(nèi)審建設(shè)帶來隱患。再者，內(nèi)審人員進(jìn)入內(nèi)審部門后，可能會(huì)長期脫離一線崗位，對(duì)于專業(yè)能力的保持和優(yōu)化存在不確定性。

3 對(duì)策與建議

3.1 完善企業(yè)的內(nèi)審建設(shè)

審計(jì)署11號(hào)令規(guī)定：“國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計(jì)師制度。”完善內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)可以排除企業(yè)經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)中各種不當(dāng)行為的干擾，促進(jìn)國家政策和公司戰(zhàn)略決策的及時(shí)貫徹落實(shí)。在我國，內(nèi)部審計(jì)帶有非常明顯的政府審計(jì)的烙印，內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)和發(fā)展都有著政府審計(jì)的指導(dǎo)和支持。目前盡管只在國有企業(yè)內(nèi)部規(guī)定總審計(jì)師制度，但是在我國特有的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，內(nèi)部審計(jì)的完善和發(fā)展是有明顯趨向性的。中國內(nèi)審協(xié)會(huì)已經(jīng)提出倡議在組織內(nèi)完善內(nèi)審建設(shè)，這其中就包括大型合資企業(yè)、民營企業(yè)甚至慈善機(jī)構(gòu)等社會(huì)組織。

3.2 促進(jìn)內(nèi)審的外部融合

各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要秉持發(fā)展理念、樹立長遠(yuǎn)意識(shí)，提高對(duì)審計(jì)“兩統(tǒng)籌”要求的重視，打破上下級(jí)協(xié)調(diào)障礙、改善部門溝通渠道，促進(jìn)內(nèi)審部門參與“兩統(tǒng)籌”的機(jī)會(huì)。審計(jì)要實(shí)現(xiàn)國家治理的目標(biāo)，內(nèi)審要配合政府審計(jì)作為治理的工具手段，就必須采取多樣性、開放性的實(shí)踐推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的產(chǎn)出和轉(zhuǎn)化。這就需要從內(nèi)、外層面建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，促進(jìn)外部審計(jì)對(duì)內(nèi)審的信賴與合作。外部環(huán)境中，政府審計(jì)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，充分調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的潛在力量，形成審計(jì)監(jiān)督的合力。在內(nèi)審部門內(nèi)部，審計(jì)人員要有必須的專業(yè)知識(shí)，有規(guī)范的選拔機(jī)制可以向?qū)I(yè)部門選調(diào)優(yōu)秀員工參與內(nèi)審工作。只有多方面、多角度地改善內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境，才能創(chuàng)建共謀、共審、共享的審計(jì)體系，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)“兩統(tǒng)籌”。

3.3 提高審計(jì)結(jié)果的轉(zhuǎn)化

審計(jì)監(jiān)督是對(duì)被審計(jì)部門和個(gè)人的經(jīng)營狀況、經(jīng)濟(jì)行為的全面評(píng)價(jià)，其成果具有很高的應(yīng)用價(jià)值。《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》中就把完善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制作為八項(xiàng)主要任務(wù)之一，作為新時(shí)期審計(jì)工作的主要改革重點(diǎn)。提高審計(jì)的效果的利用和轉(zhuǎn)化率，可以從兩個(gè)方面考量，一是降低對(duì)審計(jì)結(jié)果的理解門檻，審計(jì)結(jié)果無論審計(jì)報(bào)告或其他形式的成果想要得到更廣泛的應(yīng)用就需要降低自身的理解門檻，用更加簡單易懂的形式降低與信息接收方之間的不對(duì)稱性；二是構(gòu)建審計(jì)信息的分享平臺(tái)，及時(shí)將內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題反映給政府部門，使得苗頭性、普遍性的疏漏能及時(shí)被發(fā)現(xiàn)并得到治理。

3.4 提前審計(jì)實(shí)施時(shí)間

傳統(tǒng)審計(jì)工作是項(xiàng)目結(jié)束后再開展的事后審計(jì)，現(xiàn)在很多企業(yè)強(qiáng)調(diào)的離任審計(jì)、績效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也往往更加關(guān)注任期結(jié)束或者項(xiàng)目完結(jié)后的審計(jì)效果。然而事后審計(jì)僅能夠起到客觀評(píng)估經(jīng)營結(jié)果、反應(yīng)企業(yè)存在的問題等事后作用。審計(jì)的被動(dòng)性增加，對(duì)于企業(yè)管理決策的監(jiān)督、改善作用有限。對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)效性的考量，是審計(jì)目標(biāo)里降低信息不對(duì)稱的深層次訴求。遷移審計(jì)關(guān)口、更早地實(shí)施審計(jì)，由事后審計(jì)向事前審計(jì)轉(zhuǎn)變，可以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)項(xiàng)目全流程的審計(jì)監(jiān)督。