黃志雄

一、建造合同業(yè)務(wù)及會計處理

日本企業(yè)會計基準(zhǔn)委員會（ABSJ）作為早期趨同國際會計準(zhǔn)則（IFRS）中重要的亞洲成員國，在建造合同會計基本原則與實(shí)務(wù)處理中與IFRS 保持高度一致。而中國同樣將趨同IFRS 準(zhǔn)則作為重要戰(zhàn)略路線，因此通過梳理日本企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于建造合同會計處理原則和實(shí)務(wù)內(nèi)容，將有助于明晰東芝建造合同會計舞弊的準(zhǔn)則切入點(diǎn)，為中國會計準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)提供借鑒。日本企業(yè)會計基準(zhǔn)委員會制定頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則由三部分構(gòu)成：企業(yè)會計基準(zhǔn)，企業(yè)會計基準(zhǔn)適用指南和實(shí)務(wù)報告三部分。其中有關(guān)涉及建造合同的會計處理原則和應(yīng)用指南由企業(yè)會計基準(zhǔn)15 號（工事契約）和企業(yè)會計基準(zhǔn)適用指南第18 號（工事契約基準(zhǔn)適用指南）分別進(jìn)行了規(guī)范（圖1）。

在企業(yè)會計基準(zhǔn)15 號（工事契約）第9 條建造合同確認(rèn)基準(zhǔn)中首先將會計處理分為進(jìn)度基準(zhǔn)和完工基準(zhǔn)兩種方式。規(guī)定當(dāng)企業(yè)能夠同時合理可靠預(yù)期建造合同的總收入、總成本和決算日完工進(jìn)度時，必須采用進(jìn)度基準(zhǔn)（百分比完工法），反之則通過完工基準(zhǔn)進(jìn)行會計處理。第10，、11、12、13 條則針對建造合同會計確認(rèn)三要素合同總收入、總成本和決算日完工進(jìn)度進(jìn)行了規(guī)定。第10 和11 條（總收入估計的可靠性）要求建造合同總收入應(yīng)當(dāng)在可獲得信賴金額的前提下確認(rèn)，同時考慮企業(yè)能力和環(huán)境影響因素，剔除所有將來不確定事項導(dǎo)致收入減少的額度。其次第12條（總成本估計的可靠性）規(guī)定建造合同總成本的可靠性需要事先估計實(shí)際施工成本，并且有必要在建設(shè)過程中及時檢討和估算總建設(shè)成本。最后第13 條（決算日完工進(jìn)度估計可靠性）則規(guī)定在滿足前3 條要求時，通常就能夠認(rèn)定在決算日采用進(jìn)行基準(zhǔn)（完工百分比法）確認(rèn)當(dāng)期收益的可靠性。

第14～17 條進(jìn)度基準(zhǔn)會計處理要求在工程進(jìn)程中合理估計工程收益、成本總額以及結(jié)算日的工程進(jìn)展，并在決算日確認(rèn)當(dāng)期工程施工的損益。當(dāng)決算日采用完工成本法計量工程進(jìn)度時，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)對工程整體完工進(jìn)度進(jìn)行合理估計和恰當(dāng)反映。同時應(yīng)當(dāng)考慮在確認(rèn)工程進(jìn)度時，比完工百分比更加可靠的方法可能性。并規(guī)定要及時更新對工程總收入和總成本的評估，在可靠性前提下決算日應(yīng)采用變更后的金額和進(jìn)度確認(rèn)當(dāng)期損益。

第18 條完成基準(zhǔn)會計處理規(guī)定采用完工基準(zhǔn)的建造合同相關(guān)收入，成本和損益的會計處理在完工移交時點(diǎn)確認(rèn)。第19 條建造合同損失確認(rèn)規(guī)定當(dāng)預(yù)期合同總成本將很可能超過總收入時，而且該總成本能夠可靠估計時，應(yīng)當(dāng)在已確認(rèn)損益金額的基礎(chǔ)上，確認(rèn)相關(guān)減值損失。第20 條規(guī)定當(dāng)進(jìn)度基準(zhǔn)的確認(rèn)前提重新實(shí)現(xiàn)時，應(yīng)當(dāng)將完工基準(zhǔn)變更為進(jìn)度基準(zhǔn)進(jìn)行會計處理。

企業(yè)會計基準(zhǔn)適用指南第18 號（工事契約基準(zhǔn)適用指南）則進(jìn)一步對決算日總成本的估計變更，建造合同預(yù)計損失確認(rèn)，建造合同外幣匯兌等情景進(jìn)行了說明和舉例。并且針對會計實(shí)務(wù)處理關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行了重點(diǎn)配套解釋，具體包括（1）施工方要不斷評估整個項目收入和成本的總額和可靠性；（2）年度決算日及時更新相關(guān)總成本評估信息，以最新總成本作為基準(zhǔn)確定完工進(jìn)度：（3）預(yù)期工程虧損時需要及時確認(rèn)減值準(zhǔn)備。

從上述日本企業(yè)會計基準(zhǔn)15 號和企業(yè)會計基準(zhǔn)適用指南第18 號的梳理中我們發(fā)現(xiàn)，日本企業(yè)會計準(zhǔn)則對于建造合同的規(guī)定與處理方式與中國其高度類似。都在完工百分比法確定了三項確認(rèn)要素：總收入、總成本和工程進(jìn)度；并提供了在完工百分比不能使用情景下的完工基準(zhǔn)處理方法；并且還強(qiáng)調(diào)了在施工進(jìn)程中信息更新及會計核算方法調(diào)整的門檻和途徑。因此在類似的建造合同會計準(zhǔn)則框架下，東芝建造合同會計舞弊行為就更加值得我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)和企業(yè)實(shí)體的關(guān)注與警覺。

圖1 建造合同（工事契約/Contract Work）業(yè)務(wù)及會計處理流程

二、東芝建造合同會計處理問題

東芝集團(tuán)在經(jīng)歷2008 年次貸危機(jī)引起的金融危機(jī)和2011 年福島核電站核泄漏危機(jī)后，電子設(shè)備和核電配套基建項目訂單數(shù)量都出現(xiàn)很大程度的降低。因此為了保持集團(tuán)整體的盈利，東芝通過濫用建設(shè)合同會計處理推遲和漏記了部分工程預(yù)計總成本，夸大了當(dāng)期收入和避免減值準(zhǔn)備的計提，達(dá)到了粉飾當(dāng)年報表利潤的目的，其中涉及造假年度和需追溯調(diào)整金額如表1 所示：

表2 追溯調(diào)整金額 單位：億日元

在本次獨(dú)立調(diào)查委員會調(diào)查中有15 個工程項目被列為調(diào)查對象。我們根據(jù)調(diào)查報告中具體違規(guī)披露信息對東芝集團(tuán)建設(shè)合同會計處理中存在問題進(jìn)行了分析，將違規(guī)會計處理分為以下4 個類別進(jìn)行闡述：

1.競標(biāo)階段降低合同報價和成本。

東芝核電事業(yè)部及下屬公司2012 年為在日本政府核電設(shè)施建設(shè)合同的競標(biāo)項目中標(biāo)，通過一系列不可能實(shí)現(xiàn)的成本縮減手段，將原本投標(biāo)前預(yù)估的工程總成本90 億日元降低到70 億日元，而投標(biāo)合同金額則設(shè)定為剛好盈利的71 億日元并最終獲得政府建設(shè)合同。因此在之后的會計處理中都是以不可能達(dá)成的70 億日元成本為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量的，并且在會計報告中實(shí)現(xiàn)了利潤。管理層的會計估計違反了日本企業(yè)會計基準(zhǔn)15 號中對建設(shè)合同總成本的可靠評估要求，應(yīng)當(dāng)在工程項目開始階段就應(yīng)當(dāng)以可靠預(yù)期總成本90 億日元作為計量工程進(jìn)度，當(dāng)期工程收入和計提減值的依據(jù)。由此可以推測出項目和建設(shè)部門高管存在的違背會計原則的舞弊行為。

2.施工階段無正當(dāng)理由減少工程總成本。

東芝基礎(chǔ)建設(shè)公司于2008 年10 月承接了海外電力公司關(guān)于核電站建設(shè)的建造合同，總價款118億日元。但在2013 年半年報中披露由于公司在工程中進(jìn)行卓效的成本管理，導(dǎo)致工程總成本減少了17億日元，但是事實(shí)上該成本管理的成效在現(xiàn)實(shí)中并顯著（1 億日元），并且減少的總成本在2014 年完工時恢復(fù)成本管理前。因此東芝在工程施工中故意調(diào)減工程總成本，提高工程進(jìn)度和當(dāng)期收入，提前確認(rèn)利潤以完成業(yè)績和預(yù)算指標(biāo)。

3.未及時確認(rèn)增加的工程總成本并計提減值準(zhǔn)備。

2001 年6 月東芝承接了核電站附屬設(shè)施的設(shè)計建造和修復(fù)，并于2009 年12 月將部分修復(fù)工程外包給了其下屬子公司，但是卻以價款正處于談判階段為理由未在工程總成本予以確認(rèn)。該項修復(fù)工程從2010 年持續(xù)到2014 年第1 季度，在該時段內(nèi)東芝利用成本百分比完工法高估了工程進(jìn)度，夸大了當(dāng)期收入，且未對項目計提足夠的減值損失從而虛構(gòu)了利潤。

4.在條件滿足時未采用進(jìn)度基準(zhǔn)。

日本企業(yè)會計基準(zhǔn)15 號規(guī)定當(dāng)企業(yè)滿足使用進(jìn)度基準(zhǔn)會計處理的前提時，必須采用百分比完工法或其他更可靠進(jìn)度測算的方法來進(jìn)行會計處理。東芝核電事業(yè)部在2013 年承接了一項價值21 億日元的設(shè)備設(shè)計和制造項目。在項目建設(shè)初期東芝預(yù)期整個項目所耗費(fèi)的總成本將達(dá)到34 億日元，也就是在項目初期就要確認(rèn)減值損失。但是東芝項目建設(shè)管理部門卻采用完工基準(zhǔn)進(jìn)行會計處理，因?yàn)橐坏┩ㄟ^進(jìn)度基準(zhǔn)（百分比完工法）來進(jìn)行會計核算將會不可避免的需要計提減值損失，導(dǎo)致當(dāng)期利潤的減少。因此東芝項目建設(shè)管理部門高管有意忽略工程滿足進(jìn)度基準(zhǔn)會計處理的三要素，通過在設(shè)備移交時點(diǎn)確認(rèn)相關(guān)損益的完工基準(zhǔn)進(jìn)行會計處理，違背了日本企業(yè)會計基準(zhǔn)15 號中的基本會計原則。其次還發(fā)現(xiàn)東芝內(nèi)部對金額低于10 億日元的工程項目規(guī)定需采用完工基準(zhǔn)，拆分主副合同分開確認(rèn)的不當(dāng)會計處理行為。

三、思考與啟示

通過對東芝建設(shè)合同會計處理的分析，可以發(fā)現(xiàn)東芝通過濫用以下會計估計達(dá)到粉飾當(dāng)期報表的意圖：（1）故意調(diào)減工程總成本，提高工程當(dāng)期的完工進(jìn)度，夸大當(dāng)期收入和利潤；（2）未及時確認(rèn)增加的工程總成本，漏記工程減值損失；（3）采用完工基準(zhǔn)替代進(jìn)度進(jìn)準(zhǔn)進(jìn)行會計處理，避免減值損失的計提。在長達(dá)7 年的時間內(nèi)東芝濫用上述方式在季度和年度報告中虛增利潤達(dá)到粉飾業(yè)績的目的，這使業(yè)界不禁質(zhì)疑東芝內(nèi)部到底出現(xiàn)了什么問題，為何旨在監(jiān)督制約高管行為的公司治理，內(nèi)部控制和外部審計在舞弊事件中集體失效。本文從東芝復(fù)興委員會出具的第三方鑒定報告中發(fā)現(xiàn)了以下控制與監(jiān)管中的缺位與不足：

首先，東芝長期把持審計委員會，審計委員會主席是由東芝前任CFO 擔(dān)任的，直接導(dǎo)致了監(jiān)督高管行為的審計委員會被企業(yè)內(nèi)部人士控制。而且審計委員會5 名成員中有來自外界的3 名獨(dú)立董事，但無一是會計專家。因此東芝雖然建立了委員會制度，但是最重要的審計委員會實(shí)質(zhì)上依舊不具備獨(dú)立性，公司治理結(jié)構(gòu)徒有虛表。不能及時發(fā)現(xiàn)建造合同中的舞弊行為跡象。

其次，東芝首席財務(wù)官、財會人員和部門經(jīng)理在整個舞弊過程中都扮演了負(fù)面角色，正是在其默許下造成了長達(dá)7 年的系統(tǒng)性會計造假。尤其東芝設(shè)計的內(nèi)部控制活動沒有得到有效執(zhí)行，內(nèi)部審計部門在發(fā)現(xiàn)相關(guān)不當(dāng)會計處理跡象時僅僅對財務(wù)部門提出了一般內(nèi)控缺陷警告，而沒有采取進(jìn)一步調(diào)查和后續(xù)匯報來證明企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。且內(nèi)部審計部門也沒有支持審計委員會開展必要的工作。

最后，外部審計師作為對企業(yè)年報是否按照會計準(zhǔn)則編制和公允性負(fù)有鑒定責(zé)任。但是日本審計市場長期受到企業(yè)輕視，審計費(fèi)用在發(fā)達(dá)國家中一直處于倒數(shù)。因此用低收費(fèi)來換取審計質(zhì)量的作法值得我國審計行業(yè)的借鑒，尤其在我國審計行業(yè)存在低價攬客惡意競爭的情景下，政府監(jiān)管部門嚴(yán)厲打擊此類現(xiàn)象將能夠有效避免東芝此類會計造假的丑聞發(fā)生。