張夢昊

(中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢，420072)

在生態(tài)文明建設(shè)逐步推進(jìn)的當(dāng)下，稅制綠化日漸成為學(xué)界研究的熱點，圍繞碳稅、森林資源稅、水資源稅等稅種以及環(huán)境保護(hù)稅的完善所展開的研究碩果累累。我國目前也已構(gòu)建起以環(huán)境保護(hù)稅為主體，以資源稅、耕地占用稅為重點，以車船稅、車輛購置稅等為輔助，涵蓋資源開采、生產(chǎn)、流通、消費、排放5大環(huán)節(jié)8個稅種的生態(tài)稅收體系。然而目前有關(guān)城鎮(zhèn)土地使用稅這一準(zhǔn)環(huán)境稅的研究，大都聚焦于加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用之上，甚少涉及土地生態(tài)的維護(hù)。黨的十九大提出要著力解決突出環(huán)境問題，其中便包括強(qiáng)化土壤污染管控和修復(fù)?；诖?，本文展開專門研討，以期早日明晰并發(fā)揮城鎮(zhèn)土地使用稅生態(tài)維護(hù)效用，推動稅制綠化的步伐以及生態(tài)文明建設(shè)。

一、土地保有環(huán)節(jié)城鎮(zhèn)土地使用稅價值探析

稅制綠化，即在稅收制度之中，將保護(hù)環(huán)境考慮其中，從而減少不利于資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的稅種、稅目等內(nèi)容[1]。環(huán)境保護(hù)稅作為稅制綠化運動的最鮮明成果，被人們視作是保護(hù)環(huán)境最有效的手段之一。因此，我國《環(huán)境保護(hù)稅法》的出臺被許多人認(rèn)為是稅制綠化運動所取得的重大成功。但環(huán)境稅的出臺并不意味著稅制綠化的結(jié)束，完善生態(tài)保護(hù)相關(guān)的稅種仍很有必要。城鎮(zhèn)土地使用稅自1988年《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)頒布之時起，便被設(shè)定了保護(hù)城鎮(zhèn)土地的職責(zé)，經(jīng)歷多次修改均未改變。然而，由于時代需要和對土地資源認(rèn)識的不足，《暫行條例》多是從經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度進(jìn)行考慮，較少關(guān)注土地生態(tài)的維護(hù)。為響應(yīng)稅制綠化和生態(tài)文明建設(shè)的號召，發(fā)揮城鎮(zhèn)土地使用稅對土地生態(tài)的積極作用，應(yīng)權(quán)衡土地保有環(huán)節(jié)中的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)價值，并分析城鎮(zhèn)土地使用稅制度現(xiàn)狀，以為生態(tài)化完善提供思路。

(一)土地保有環(huán)節(jié)的價值側(cè)重：生態(tài)與經(jīng)濟(jì)的博弈

1987年深圳首次采用協(xié)議方式出讓了一塊土地的使用權(quán)，由此拉開了我國土地供應(yīng)市場化的序幕，土地的經(jīng)濟(jì)價值也愈發(fā)受到重視。但在土地供應(yīng)市場快速發(fā)展的同時也產(chǎn)生了諸多問題，如土地的供應(yīng)量在特定區(qū)域內(nèi)總是一定的，又因在市場中土地為價高者得，導(dǎo)致以賺取差額為目的的囤地行為普遍存在，土地資源大量閑置浪費，土地生態(tài)也因此而得不到有效維護(hù)。國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為這一問題的產(chǎn)生是由于在土地保有環(huán)節(jié)中集約利用的理念未得到貫徹執(zhí)行，故提出要通過多種手段實現(xiàn)土地資源的集約利用。如朱乾隆[2]認(rèn)為土地集約利用與生態(tài)文明建設(shè)的協(xié)調(diào)發(fā)展將有利于促進(jìn)城市的可持續(xù)發(fā)展以及建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會；王慎剛[3]認(rèn)為城市土地集約利用不是過度開發(fā)，而應(yīng)當(dāng)是結(jié)構(gòu)合理、優(yōu)化環(huán)境；李霞[4]認(rèn)為慣常的城市土地利用并不重視城市土地生態(tài)效應(yīng)的發(fā)揮，而只注重土地的產(chǎn)出功能，然而對生態(tài)問題的重視是應(yīng)貫穿于城市發(fā)展的任何階段。國外學(xué)者對于土地資源利用方面的研究開展較早。Downs Anthony[5]主張城市可持續(xù)發(fā)展需要走“精明增長(Smart Growth)”的道路,并將“精明增長”定義為提升城市經(jīng)濟(jì)活力，保護(hù)城市環(huán)境，提高社區(qū)居民生活質(zhì)量；Thomas A Gihring[6]主張對粗放利用的土地施以重稅，對集約利用的土地施以輕稅，以使各主體在經(jīng)濟(jì)杠桿的引導(dǎo)下提高土地的集約利用；Tony Prato[7]則認(rèn)為，若要平衡區(qū)域增長的社會經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，以實現(xiàn)城市土地資源的優(yōu)化配置與持續(xù)利用，則需從包括土地利用政策、確定最優(yōu)利用計劃等在內(nèi)的七個步驟入手。

原國土資源部所發(fā)布的一系列文件也已明確指出：“土地節(jié)約集約利用是生態(tài)文明建設(shè)的根本之策，是新型城鎮(zhèn)化的戰(zhàn)略選擇[8]”“轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念，由外延粗放利用資源向內(nèi)涵集約利用資源轉(zhuǎn)變，由偏重資源的數(shù)量管理向數(shù)量質(zhì)量生態(tài)綜合管理轉(zhuǎn)變[9]”；《全國土地利用總體規(guī)劃綱要(2006—2020)》亦指出要節(jié)約集約用地，努力轉(zhuǎn)變用地方式，加快由外延擴(kuò)張向內(nèi)涵挖潛、由粗放低效向集約高效轉(zhuǎn)變，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，著眼于土地集約利用與生態(tài)建設(shè)的協(xié)調(diào)，遏制城鎮(zhèn)建設(shè)用地盲目擴(kuò)張,堅持資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)等諸多措施。可見重視土地生態(tài)、將土地集約利用與生態(tài)維護(hù)相結(jié)合既是時代的需要，也是我國正在努力實現(xiàn)的目標(biāo)。

(二)城鎮(zhèn)土地使用稅現(xiàn)狀：生態(tài)價值缺失

城鎮(zhèn)土地使用稅是國家以城鎮(zhèn)土地為征稅對象，取得的納稅人部分城市土地收益的稅種。作為土地保有環(huán)節(jié)唯一課征的稅種，土地使用稅本應(yīng)響應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)的號召，助力維護(hù)土地生態(tài)，但該稅種并未發(fā)揮應(yīng)有作用。究其原因，在設(shè)計之初土地使用稅便著重于土地的經(jīng)濟(jì)價值，而沒有兼顧到土地的生態(tài)價值和社會價值，致使整個稅種制度設(shè)計得不協(xié)調(diào)，最終導(dǎo)致土地使用稅難以承擔(dān)土地生態(tài)維護(hù)的需要。

1.內(nèi)在原因：偏重土地經(jīng)濟(jì)價值

土地資源的價值是生態(tài)價值、經(jīng)濟(jì)價值和社會價值之和，但目前有關(guān)土地使用稅整體制度的關(guān)注點僅局限于土地的經(jīng)濟(jì)價值，如當(dāng)前諸多學(xué)者熱議的土地使用稅與房地產(chǎn)稅的重疊問題，導(dǎo)致土地使用稅與土地價值不相適應(yīng)。立法者顯然意識到了這一問題，對《暫行條例》的部分內(nèi)容進(jìn)行了數(shù)次修改，如國務(wù)院于2006年發(fā)布的修改《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的決定中，便將自1988年起便一直未變的稅額標(biāo)準(zhǔn)提高了3倍，并將其征收范圍擴(kuò)大到了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。對于此次修改，立法者的解釋為1988年實施的稅額標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)20世紀(jì)八十年代中期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、土地利用狀況及相關(guān)政策制定的，于現(xiàn)在看來明顯偏低。2006年土地使用稅占全國稅收總收入的比重不足0.5個百分點，這與我國人多地少、土地資源極為緊缺的現(xiàn)狀極不適應(yīng)。但即便是2006年所定的3倍稅率，于現(xiàn)在看來仍有較大的提高空間。

2.外在表現(xiàn)：經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向下的稅制弊端

以經(jīng)濟(jì)價值為導(dǎo)向的土地使用稅既難以滿足當(dāng)前生態(tài)文明建設(shè)的要求，又出現(xiàn)諸多制度缺陷，并隨著生態(tài)文明建設(shè)而愈發(fā)凸顯。具體來看，缺陷主要體現(xiàn)為以下方面：

(1)立法目的：土地使用稅的立法目的為“合理利用城鎮(zhèn)土地，調(diào)節(jié)土地級差收入，提高土地使用效益以及加強(qiáng)土地管理”。依該目的，土地使用稅更多是用以調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)土地的級差收入，而并非保護(hù)土地資源本身。而縱觀多數(shù)國家的資源稅，在可持續(xù)發(fā)展的要求下，以調(diào)整級差收入為目的的資源稅大都逐漸轉(zhuǎn)向以環(huán)保為目的的環(huán)境稅[10]。站在生產(chǎn)者角度，以征收級差資源稅實現(xiàn)生產(chǎn)者的平等競爭也并不合理，尤其是對于處于資源級差收入優(yōu)勢地位的企業(yè)等納稅人而言更是如此。資源企業(yè)的生產(chǎn)選擇本身就包含著對資源稟賦、開采及選礦條件、地理位置和自身生產(chǎn)技術(shù)的成本考量。國家征收級差資源稅短期內(nèi)會抑制企業(yè)進(jìn)行上述成本考量的動機(jī)，長遠(yuǎn)來看更是會導(dǎo)致企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步落后和環(huán)境及制度依賴。

(2)稅收客體：《暫行條例》對于稅收客體的規(guī)定，雖在歷次修改中均保留了“使用”一詞，但并未對使用的具體含義做出解釋，最終導(dǎo)致大多數(shù)人將城鎮(zhèn)土地使用稅歸入財產(chǎn)稅之列。作為財產(chǎn)稅的城鎮(zhèn)土地使用稅，只需對土地本身的經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行考慮，并不對土地之上納稅人所要采取的使用行為以及產(chǎn)生的影響進(jìn)行考量。在實際的征管中也大都是以土地這一財產(chǎn)作為課稅對象，不注重對使用行為的認(rèn)定。然而，城鎮(zhèn)土地使用稅中“使用”一詞含義雖沒有被明確闡述，但其仍屬于行為稅之列，不應(yīng)被視為財產(chǎn)稅，這種做法不僅沒有正視問題的根本，且忽略了土地生態(tài)價值，致使納稅主體對土地的處置僅需滿足最基本的要求即可，污染和濫用土地資源、破壞土地生態(tài)環(huán)境、大量閑置土地等行為屢禁不止。

(3)計稅依據(jù)：計稅依據(jù)是計算應(yīng)納或應(yīng)征稅款所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)著一國稅收立法的特色。土地使用稅采用從量計征的方式，即以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，對于不熟悉土地管理的稅務(wù)部門而言，從量計征因其存在著認(rèn)定和計算相對簡便的優(yōu)勢，稅務(wù)部門無需動用太多專業(yè)人員，僅需正確掌握有關(guān)土地面積的信息就能夠做到依法征稅。但另一方面，從量計征并不會隨著納稅客體——土地價值的變化而變化，甚至?xí)霈F(xiàn)同等數(shù)量的同類商品課稅額相同的問題[11]，難以準(zhǔn)確反映出不同地區(qū)城鎮(zhèn)土地的生態(tài)價值。

(4)稅率：稅率的確定不僅關(guān)系到納稅數(shù)額多少，也是體現(xiàn)納稅公平的重要因素。作為環(huán)境稅一員，土地使用稅的稅率應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖廴拘袨榛蛸Y源使用行為的邊際外部成本。然而，依《暫行條例》規(guī)定，我國土地使用稅采用定額稅率，由高到低分為大城市、中等城市、小城市、縣城建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)四個層級，其中大城市每平方米年納稅額1.5～30元，中等城市每平方米年納稅額1.2～24元，小城市每平方米年納稅額0.9～18元，縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)每平方米年納稅額0.6～12元，明顯低于當(dāng)前土地的負(fù)邊際外部成本。此外，土地使用稅稅率的梯度設(shè)計也難以體現(xiàn)出對土地生態(tài)價值的維護(hù)，土地使用稅稅率是以地區(qū)的繁榮程度和行政區(qū)劃等因素為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行梯度設(shè)計，但同課稅對象的環(huán)保程度基本無關(guān)的稅率，這導(dǎo)致環(huán)境要素?zé)o法體現(xiàn)在稅收負(fù)擔(dān)之上。

(5)稅收特別措施：即在稅收構(gòu)成要素及其所體現(xiàn)的基本納稅義務(wù)之外，以減輕或加重稅收負(fù)擔(dān)為內(nèi)容的稅收措施?！稌盒袟l例》規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅的減免范圍包括國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊自用的土地；宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地；市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地；直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地等。雖對土地生態(tài)價值有所體現(xiàn)，但相比于土地經(jīng)濟(jì)價值而言仍顯不足。此外，土地使用稅的優(yōu)惠政策也多以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的，對于維護(hù)土地生態(tài)并無過多涉及。如在國家稅務(wù)總局發(fā)布的《城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠》文件中列舉了56類優(yōu)惠事項，其中較為明顯體現(xiàn)城鎮(zhèn)土地使用稅調(diào)節(jié)級差功能的優(yōu)惠包括但不限于：礦山企業(yè)生產(chǎn)專用地、電力行業(yè)部分用地免城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠，企業(yè)的荒山、林地、湖泊等占地減半征收城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠。雖名目繁多，但大都注重發(fā)揮土地經(jīng)濟(jì)價值以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

(6)征稅信息獲取有限：《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》規(guī)定：土地面積由省級政府所確定的單位組織測量，若尚未組織測量但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的，則以證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；未核發(fā)土地使用證書的，則應(yīng)由納稅人據(jù)實申報土地面積。但在實踐中，有些地方政府經(jīng)常進(jìn)行拆遷、道路規(guī)劃等活動，導(dǎo)致土地基礎(chǔ)信息資料無法及時更新，因此納稅人實際取得的土地與確權(quán)證書中所確認(rèn)的土地面積時常不匹配，“有地?zé)o證”“有證無號”“證地不符”等問題頻出[12]。此外，土地管理部門、建設(shè)部門等均掌握著一定的土地信息，稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與其相關(guān)部門的合作。

二、土地使用稅生態(tài)化的必要性

《土地管理法》規(guī)定：土地利用總體規(guī)劃應(yīng)當(dāng)落實國土空間開發(fā)保護(hù)要求，嚴(yán)格土地用途管制；提高土地節(jié)約集約利用水平；保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境，保障土地的可持續(xù)利用等原則。為實現(xiàn)集約利用與土地生態(tài)維護(hù)相結(jié)合，所能采取的手段不僅有稅收，政府通過行政、法律及其他經(jīng)濟(jì)手段也可促成對土地生態(tài)的保護(hù)。土地使用稅的生態(tài)化是否并無必要？

(一)土地宏觀調(diào)控的必然選擇

綜觀我國政府多年的環(huán)保工作，大都是以“命令—控制”為外部特征的行政手段。固然行政手段具有清晰明確、直接有效以及強(qiáng)制性和權(quán)威性等優(yōu)點，但其過于僵化、執(zhí)行成本高、執(zhí)行效率低等缺陷也制約著環(huán)保事業(yè)發(fā)展。且以上命下從的行政方式開展的環(huán)保工作，公眾參與渠道并不暢通，地方政府對土地的控制力實際上成為了不受監(jiān)督的權(quán)力。此外，地方政府普遍僅重視土地所帶來的短期經(jīng)濟(jì)價值，將賣地作為增加財政收入的重要來源，也即土地財政，并沒有平衡好經(jīng)濟(jì)發(fā)展與土地生態(tài)保護(hù)間的關(guān)系，導(dǎo)致地方市政建設(shè)及財政收入對土地轉(zhuǎn)讓、批租的依賴程度日益增強(qiáng)。

合理的土地宏觀調(diào)控手段須具有靈活、適應(yīng)市場、激勵相對人等特征。目前看來，以內(nèi)化經(jīng)濟(jì)主體的環(huán)境外部性為實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)手段明顯符合上述需求。相比于傳統(tǒng)的行政手段，經(jīng)濟(jì)手段具有低成本、高刺激、靈活性、增財源等特點，符合市場化背景下社會主體的需求，能夠很好地將經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相結(jié)合。并且正如同治理環(huán)境問題最為有效的經(jīng)濟(jì)手段是征收環(huán)境稅，治理城鎮(zhèn)土地生態(tài)問題最有效的經(jīng)濟(jì)手段也是土地稅。尤其是在我國“放管服”改革的當(dāng)下，稅收作為一種間接調(diào)控手段，正符合了改革對權(quán)力做“減法”的要求，即減少政府干預(yù)、提供公平競爭環(huán)境、激發(fā)市場活力。

(二)土地稅收生態(tài)維護(hù)職能分析

西方發(fā)達(dá)國家以維護(hù)生態(tài)、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展為視角，對稅收在生態(tài)環(huán)保中的作用進(jìn)行了廣泛深入的研究，最終歸結(jié)出環(huán)境稅收所具有的三種生態(tài)職能：籌集綠色財政、約束和引導(dǎo)納稅人環(huán)境行為和對生態(tài)維護(hù)情況進(jìn)行監(jiān)督。土地使用稅作為籌集土地財政的稅種之一，從生態(tài)角度觀測，也可得到相同的生態(tài)職能。

1.籌集綠色財政資金

通過運用財政資金，政府才能提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，為社會發(fā)展提供動力，而政府用于保護(hù)環(huán)境、實現(xiàn)資源節(jié)約的財政即為綠色財政。綠色財政的宗旨在于對資源進(jìn)行合理運用，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，保障社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運行和持續(xù)發(fā)展。作為籌集這一財政所需資金的眾多手段，稅收是最重要且最有效的手段之一。即便是在稅制不斷發(fā)展的過程中，以及稅制綠化運動如火如荼的當(dāng)下，稅收被賦予了促進(jìn)分配結(jié)構(gòu)優(yōu)化、維護(hù)分配秩序、踐行分配正義等功能，籌集財政收入仍被視為稅法的首要目的。土地使用稅也是如此，通過征收土地使用稅的形式，國家便能夠籌集足夠的財政資金，以治理土地生態(tài)存在的各種問題。縱使將來城鎮(zhèn)土地使用稅生態(tài)化立法被提上日程，籌集財政收入依舊是其核心功能，而該財政收入從生態(tài)領(lǐng)域觀測，將其運用于土地生態(tài)的維護(hù)，實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目的具有充足的可行性和操作性。

2.約束和引導(dǎo)納稅人影響土地生態(tài)的行為

生態(tài)環(huán)境問題是個體受益的成本由外部承擔(dān)的問題，是個體行為的負(fù)外部性體現(xiàn)。為能解決生態(tài)環(huán)境問題，經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿瑟·塞西爾·庇古提出了由政府通過征稅或者補(bǔ)貼來矯正負(fù)外部性的“庇古稅”方案，以使得污染者污染環(huán)境的私人成本和外部社會成本相一致，污染行為越嚴(yán)重，所需承擔(dān)的成本也就越多。因此每個具有經(jīng)濟(jì)人屬性的納稅個體都會在實施對環(huán)境造成不利影響的行為之前充分考慮收益和成本，如果收益小于成本，便可能放棄該行為。城鎮(zhèn)土地使用稅也具有約束和引導(dǎo)納稅人土地生態(tài)行為的稅收功能。通過對不利于土地生態(tài)的行為進(jìn)行征稅，使得納稅人對自己的行為所將產(chǎn)生的收益和成本進(jìn)行權(quán)衡。但實踐中，城鎮(zhèn)土地使用稅的制度安排存在諸多問題，如稅率過低致使納稅人的行為并沒有得到較好的引導(dǎo)，故在日后的修改乃至制定城鎮(zhèn)土地使用稅法的過程中需予以重視。

3.反映并監(jiān)督土地生態(tài)維護(hù)情況

由于稅收具有廣泛性和及時性特征，稅務(wù)部門定期的征稅活動也是對相關(guān)稅務(wù)信息的收集，稅收反映與監(jiān)督職能也是稅收財政職能的派生，通過日常的征稅管理，可以監(jiān)督企業(yè)是否遵守財政紀(jì)律和稅收制度。于納稅人而言，一方面可以監(jiān)督土地的開發(fā)利用情況，防止過度開發(fā)、破壞土地生態(tài)；另一方面則能夠促使其積極利用閑置土地資源。

三、土地使用稅生態(tài)化設(shè)想

目前，已有學(xué)者注意到了土地使用稅生態(tài)價值的缺失，并提出了許多建議。如有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)開征土地閑置稅，以更好地限制閑置土地的產(chǎn)生；有學(xué)者認(rèn)為要整合現(xiàn)行的耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅，合并成為統(tǒng)一的土地資源稅[13]；還有學(xué)者認(rèn)為土地保有稅的優(yōu)化必須達(dá)到“費改稅”和簡化稅制的目的，因此提出將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅及部分收費合并開征物業(yè)稅，并在此基礎(chǔ)上將土地閑置費改為空地稅。然而，耕地占用稅與土地使用稅雖均以土地為納稅客體，相互具有一定借鑒意義，但具體內(nèi)容如稅率、計稅依據(jù)等卻存在明顯差別，且服務(wù)于不同范圍內(nèi)土地的需要，整合難度極大。若開征土地閑置稅等新稅種也會與現(xiàn)有稅制產(chǎn)生新的稅收難題，且公眾對于新稅種的開征往往持謹(jǐn)慎甚至抵觸的態(tài)度。因此，僅就土地使用稅本身進(jìn)行生態(tài)化改革更為可行，即分析現(xiàn)有的立法目的、稅收客體、稅率、計稅依據(jù)及稅收特別措施等制度內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上探究土地使用稅生態(tài)化的路徑。

(一)立法目的

《暫行條例》已對立法目的進(jìn)行規(guī)定。雖表述存有諸多問題，但自1988年土地使用稅頒布以來未有修改，擁有相當(dāng)?shù)恼J(rèn)同度，且“合理利用城鎮(zhèn)土地”中“合理”一詞可依據(jù)不同時代的需要進(jìn)行理解，即不僅能夠從發(fā)揮土地經(jīng)濟(jì)價值的角度解讀，也可從土地生態(tài)維護(hù)角度進(jìn)行詮釋?！董h(huán)境保護(hù)稅法》和《耕地占用稅法》立法目的設(shè)計經(jīng)驗和成果也能夠為土地使用稅提供有益借鑒。

如何協(xié)調(diào)好籌集財政收入與保護(hù)環(huán)境之間的主次關(guān)系，是環(huán)境稅改革要面臨的關(guān)鍵問題。縱觀環(huán)境稅的發(fā)展歷程，已經(jīng)歷了三個階段：第一階段為20世紀(jì)60年代到80年代，各國的環(huán)境稅開征較為零散；第二階段為20世紀(jì)80年代到90年代，注重對投入物和排放物征收環(huán)境稅；第三階段為20世紀(jì)90年代至今，稅制的全面綠化時代到來，相比于前兩個階段將環(huán)境稅僅作為環(huán)境治理手段，強(qiáng)調(diào)財政收入目的不同，第三階段的環(huán)境稅更注重“雙重紅利”，即保護(hù)環(huán)境和提供社會福利。而在雙重紅利下的環(huán)境稅，不僅淡化了環(huán)境稅的財政職能，更實現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)和財政收入?yún)f(xié)調(diào)共進(jìn)?！董h(huán)境保護(hù)稅法》的立法目的是“為了保護(hù)和改善環(huán)境、減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”?？梢?，環(huán)境稅選擇以環(huán)境保護(hù)作為其首要目的，財政收入的目的做出了讓步。這一立法目的的設(shè)計適當(dāng)?shù)鼗貞?yīng)了時代需求，也為與生態(tài)環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種立法提供了有益經(jīng)驗。

糧食安全問題一直是我國發(fā)展中的重要問題，習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)要“優(yōu)先考慮糧食安全問題，保障全國耕地數(shù)量質(zhì)量和農(nóng)產(chǎn)品供給[14]”。耕地是糧食生產(chǎn)最基本的生產(chǎn)資料，如何保護(hù)耕地便成為了保障糧食安全的重中之重。耕地占用稅自1987年《耕地占用稅暫行條例》頒布時起，便成為我國加強(qiáng)土地管理、優(yōu)化土地資源利用、保護(hù)農(nóng)業(yè)用地的重要政策工具。生態(tài)維護(hù)和“三農(nóng)問題”關(guān)系到社會穩(wěn)定和國家安全，尤其是在環(huán)境問題日益凸顯的今天，耕地生態(tài)的維護(hù)顯得愈發(fā)重要，因此耕地的生態(tài)價值相比于經(jīng)濟(jì)價值更應(yīng)受到重視?！昂侠砝猛恋刭Y源，加強(qiáng)土地管理，保護(hù)耕地。”這一立法目的自《耕地占用稅暫行條例》頒布之初一直延續(xù)至《耕地占用稅法》均未有改變，旨在通過改變耕地用途的特定行為征稅，從而引導(dǎo)耕地資源的合理利用。對此，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將耕地征稅對象簡化為“占據(jù)耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”并回歸耕地占用稅的本質(zhì)，恪守特定目的稅的運作機(jī)理；也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從資源稅角度入手，變耕地占用稅為耕地資源稅，彌補(bǔ)耕地占用稅不重視耕地資源屬性的現(xiàn)狀[15]。但無論是當(dāng)前《暫行條例》中的立法目的還是學(xué)者們的意見，可以發(fā)現(xiàn)耕地占用稅正逐漸向重視耕地生態(tài)價值的方向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，符合當(dāng)前生態(tài)文明建設(shè)和稅制綠化的需要。

環(huán)境稅和耕地占用稅的立法目的均圍繞著稅種所需要解決的問題和時代需求進(jìn)行設(shè)計。反觀土地使用稅，則存在兩方面的問題亟待解決：其一，解決前述存在于稅制和生態(tài)兩方面的問題，使土地使用稅重視土地的生態(tài)價值，即既要使土地使用稅脫離稅制重疊的局面，又能真正關(guān)注到土地資源的稀缺性，進(jìn)而實現(xiàn)對土地資源生態(tài)的維護(hù)；其二，從現(xiàn)有的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》(財稅〔2016〕53號)來看，雖然維護(hù)生態(tài)十分重要，但資源稅改革的重點仍舊落在了財政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)等更受決策者青睞的稅制目標(biāo)上，土地使用稅作為一種廣義上的資源稅，其立法目的也不可脫離此方面，在不使財政收入目的落空的基礎(chǔ)上，最大程度兼顧經(jīng)濟(jì)價值和生態(tài)價值。

綜上所述，建議將土地使用稅立法目的表述為“為了合理利用土地資源，調(diào)節(jié)級差收入，實現(xiàn)城鎮(zhèn)土地生態(tài)維護(hù)和可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)而制定本法”。這一立法目的既保留了城鎮(zhèn)土地稅原有的調(diào)節(jié)級差收入的功能，又強(qiáng)調(diào)了土地生態(tài)維護(hù)功能，在響應(yīng)稅制綠化的同時實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)價值并重，并以推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)做結(jié)尾，為城鎮(zhèn)土地使用稅發(fā)揮生態(tài)功能所要達(dá)到的效果作出規(guī)劃。

(二)稅收客體

歷次《暫行條例》的修改對土地使用稅的“使用”一詞的含義均未明確，致使土地使用稅被許多人認(rèn)為是屬于以土地這一具有經(jīng)濟(jì)價值的財政為稅收客體的財產(chǎn)稅。但相比于財產(chǎn)稅，行為稅具有著更為靈活、更能夠約束納稅人行為等優(yōu)勢，在稅制綠化運動的當(dāng)下，更適合作為生態(tài)化后的城鎮(zhèn)土地使用稅的稅收客體。此外，同為對土地進(jìn)行課稅的耕地占用稅也是以行為作為稅收客體，為保持土地稅收體系協(xié)調(diào)一致，城鎮(zhèn)土地使用稅宜當(dāng)以“使用”一行為作為稅收客體，歸入行為稅之列。

無論財產(chǎn)稅或行為稅，“使用”一詞含義的明確化均尤為重要，究其原因，通過考察耕地占用稅法律文件和草案，可以發(fā)現(xiàn)僅擁有耕地并不能決定是否應(yīng)納稅，即耕地僅是表象，真正發(fā)揮主導(dǎo)作用的是“占用”一詞。在“占用”之下，不僅耕地以“占用”的載體身份出現(xiàn)，且建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)又以“占用”的目的功能表現(xiàn)出來?？山梃b耕地占用稅的做法以明確“使用”一詞的含義。一方面兩者都是在強(qiáng)調(diào)對土地的利用，雖范圍不同，但有著一定的共通性；另一方面城鎮(zhèn)土地使用稅是唯一在土地保有環(huán)節(jié)課征的稅種，而土地保有環(huán)節(jié)課稅的本質(zhì)也是土地使用者因土地使用權(quán)的持有而需繳納的土地保有稅[16]。保有的前提之一是實際取得了對土地的占用，沒有占有談何保有。因此土地保有環(huán)節(jié)當(dāng)然具有占有之意，“使用”一詞的含義也不能局限于使用本身，“占有”與“使用”的內(nèi)涵在稅法角度上可視為具有一致性。

其次，環(huán)境稅的立法經(jīng)驗表明課征環(huán)境稅并非為增加財政收入，而是通過稅收將污染行為的負(fù)外部性內(nèi)部化，從而實現(xiàn)治理環(huán)境污染、保護(hù)生態(tài)，因此該稅種被視為行為稅。在設(shè)計環(huán)境稅立法目的時，學(xué)者和立法者均意識到污染環(huán)境行為的復(fù)雜性，認(rèn)為將所有污染行為均納入環(huán)境稅稅收客體是不具有可操作性的，征管技術(shù)也難以跟進(jìn)，故認(rèn)為將生產(chǎn)生活中對環(huán)境影響較大的主要排污行為納入稅收客體范圍即可。土地使用稅也是如此，以一個稅收客體條文就涵蓋所有使用土地的行為不具有可行性，但可在符合該稅的生態(tài)化要求、立法目的以及自身特征的前提下，只將其中最主要的、對城鎮(zhèn)土地影響最大的行為納入稅收客體之中。這既符合對土地資源合理利用的目的，也最大程度地維護(hù)了土地生態(tài)環(huán)境。

對城鎮(zhèn)土地產(chǎn)生影響的行為分為兩類：積極行為和消極行為。積極行為是指積極、主動作用于客體的形式表現(xiàn)的、具有法律意義的行為，從城鎮(zhèn)土地角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)使用城鎮(zhèn)土地從事建設(shè)項目的行為均屬此類。但并不意味著均需納入稅收客體，根據(jù)自然資源部發(fā)布的《2017中國土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計公報》顯示，城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)的土地雖具有許多用途，但最主要的用途并不很多，其中基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)約占61%、工礦倉儲用地約占20%、住宅用地約占14%、商服用地約占5%。上述用途可按盈利與否分為公益性建設(shè)項目和非公益性建設(shè)項目兩類?！稌盒袟l例》規(guī)定，對于公益性建設(shè)項目，如宗教、寺廟、廢棄土地改造、污水治理等應(yīng)當(dāng)免繳土地使用稅，因此最終需要課稅的僅是用于非公益性建設(shè)項目的城鎮(zhèn)土地。且在非公益性建設(shè)項目中，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)雖是最主要的土地用途，但參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主體多是政府，而對于單位和個人等納稅人而言，土地最主要的用途還是商業(yè)和住房建設(shè)。消極行為是指以消極、抑制的形式表現(xiàn)的行為。城鎮(zhèn)土地利用行為中因生態(tài)價值不受重視而導(dǎo)致的土地利用率低、閑置面積過大、生態(tài)遭受嚴(yán)重破壞等行為屬于此類。且不同于耕地利用的消極行為，城鎮(zhèn)土地利用中的消極行為在表現(xiàn)形式、產(chǎn)生原因、解決途徑等方面均與城鎮(zhèn)土地緊密聯(lián)系，如土地閑置面積過大是源于城鎮(zhèn)土地的過度開發(fā)與人們需求不相符，而耕地的閑置則是由于種地收入低、農(nóng)民外出務(wù)工以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化規(guī)模不足等。因此對于城鎮(zhèn)土地利用中的消極行為，土地使用稅必須予以重視。

土地使用稅的稅收客體應(yīng)包含積極行為中的商業(yè)開發(fā)和住房建設(shè)與消極行為。其中，對于消極的城鎮(zhèn)土地利用行為，由于類型多樣且有時難以判斷，如對于土地破壞的判斷便存在著一定的模糊性，無法予以具體化。通過考察《耕地占用稅法》可以發(fā)現(xiàn)，《耕地占用稅法》稅收客體表述為：占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。這一規(guī)定，一方面通過列舉行為類型使得稅收客體得以明確，另一方面以非農(nóng)業(yè)建設(shè)為界，為該稅的征收提供了一定的彈性空間。從現(xiàn)有的《暫行條例》來看，土地使用稅的稅收客體主要是商業(yè)開發(fā)和住房建設(shè)，并不包括公益性建設(shè)項目(納入免稅范圍)。故建議將土地使用稅的稅收客體規(guī)定為：在中華人民共和國城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)占用土地從事商業(yè)、住房等非公益性用途。一方面“商業(yè)和住房”對“使用”一詞進(jìn)行了明確；另一方面以“非公益性用途”一詞限定了“使用”的最大范圍，土地閑置、生態(tài)破壞等與公益性用途相悖的消極行為均可歸入“非公益性用途”之中。

(三)計稅依據(jù)

相比對土地一視同仁的從量計征，實行從價計征可以有效實現(xiàn)對不同區(qū)位、不同價值的土地征收差別稅率。對于土地價值高的區(qū)位征收較高稅率，對地理位置較差的區(qū)位征收較低稅率，充分考慮了土地生產(chǎn)力和土地價值的差異對于稅收的影響。一方面有效實現(xiàn)了稅收公平，保證了不同地區(qū)納稅人的權(quán)益；另一方面也實現(xiàn)了土地稅應(yīng)發(fā)揮的稅收機(jī)能，提高了土地的利用效率。建議城鎮(zhèn)土地使用稅采用具有靈活性、更能反映不同地區(qū)土地價值的從價計征。

應(yīng)明確的是，我國在確立土地稅從價計征制度的過程中絕不可一味照搬國外經(jīng)驗。國外實行從價計征是基于本國早已成熟的市場，而我國目前的市場仍處于發(fā)展階段，因此為將從價計征更好地適用于城鎮(zhèn)土地使用稅，必須立足于我國實際，通過長期的調(diào)查分析，以大量數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)改革現(xiàn)有計稅依據(jù)。

(四)稅率

環(huán)境區(qū)分利益論者認(rèn)為基于自然秉性和人工創(chuàng)造的環(huán)境利益在不同區(qū)域之間存在著不平衡，環(huán)境利益不應(yīng)該是不加區(qū)分的整體性利益。如居住在黃土高原與居住在北上廣地區(qū)的土地稅納稅人所享有的環(huán)境利益明顯不同，若僅以行政區(qū)劃、繁榮程度等為依據(jù)，顯然不能實現(xiàn)稅收正義和公平目標(biāo)。有學(xué)者認(rèn)為可以將“征稅范圍擴(kuò)大到我國境內(nèi)所有使用土地的單位和個人，并根據(jù)不同地區(qū)、不同地段的土地，設(shè)置不同類別和不同級別，確定其稅額幅度標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)節(jié)土地級差，體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則”。這一觀點雖然是在將城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅合并為土地使用稅的基礎(chǔ)上提出的改進(jìn)設(shè)想，但對于土地使用稅自身的完善具有一定的啟示意義，可以借鑒已有的有關(guān)土地分級的成果，如《全國生態(tài)功能區(qū)劃》(修編版)中對于不同地區(qū)土地劃定的層級，改變以行政區(qū)劃為依據(jù)的稅率形式?！度珖鷳B(tài)功能區(qū)劃》是以推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和優(yōu)化國土開發(fā)格局為指導(dǎo)思想，將協(xié)調(diào)人與自然的關(guān)系、生態(tài)保護(hù)與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展關(guān)系，增強(qiáng)生態(tài)支撐能力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，并根據(jù)區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)格局、生態(tài)環(huán)境敏感性與生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能空間分異規(guī)律，將區(qū)域劃分成3個生態(tài)功能大類、9個生態(tài)功能類型以及242個生態(tài)功能區(qū)，其中包括城鎮(zhèn)生態(tài)系統(tǒng)。在上述生態(tài)功能區(qū)中，所覆蓋的區(qū)域、面臨的問題以及生態(tài)保護(hù)的主要方向均有所不同。對于不同地區(qū)而言，生態(tài)保護(hù)的重要程度也有所不同，由此總結(jié)出了一幅全國生態(tài)保護(hù)重要性特征劃分圖。該幅圖按照特征的不同，將全國生態(tài)保護(hù)重要性劃分為四檔：一般、中等重要、較重要和極重要。其中，極重要地區(qū)集中于云貴高原和東北地區(qū)，一般地區(qū)集中于塔里木盆地和華北平原，較重要和中等重要地區(qū)則相對分散。

建議將現(xiàn)行的按行政區(qū)劃確定稅額幅度的稅率轉(zhuǎn)變?yōu)橐圆煌貐^(qū)的生態(tài)保護(hù)重要性為準(zhǔn)，將稅額幅度分為四檔：極重要、較重要、中等重要以及一般，依次遞減確定相應(yīng)的稅額幅度，并且每一梯度的稅額都應(yīng)設(shè)置一定的浮動限度，以便稅務(wù)部門可以根據(jù)本地區(qū)的生態(tài)保護(hù)實際需要以及所使用的城鎮(zhèn)土地對于當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)影響程度行使自由裁量。如對于位于羅霄山脈水源涵養(yǎng)與生物多樣性保護(hù)重要區(qū)的城鎮(zhèn)而言，其生態(tài)問題包括對礦產(chǎn)資源無序開發(fā)以及局部地區(qū)工業(yè)污染蔓延速度加快，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門可根據(jù)維護(hù)生態(tài)實際需要，對使用工礦區(qū)內(nèi)城鎮(zhèn)土地的企業(yè)在相應(yīng)的稅額幅度內(nèi)按高標(biāo)準(zhǔn)征稅。但須注意，全國生態(tài)保護(hù)重要性特征圖是綜合了多種因素進(jìn)行考量的成果，故建議將土地作為首要甚至唯一要素以劃定全國土地生態(tài)保護(hù)重要性。

(五)稅收特別措施

若以前述設(shè)想作為土地使用稅的稅收客體，不免會出現(xiàn)土地使用稅不對公益性建設(shè)課稅的同時，稅收政策又對公益性建設(shè)給與優(yōu)惠的沖突，故應(yīng)對稅收特別措施予以調(diào)整，以配合稅收客體的生態(tài)化，如對于開發(fā)環(huán)境保護(hù)技術(shù)和以節(jié)能環(huán)保為盈利項目的企業(yè)給予優(yōu)惠。此外，可以在結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H的前提下，出臺城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策，如作為重要保護(hù)區(qū)之一的武夷山-戴云山生物多樣性保護(hù)重要區(qū)，其所面臨的主要生態(tài)問題包括人工林比例較高、不合理礦產(chǎn)開發(fā)加劇棲息地的喪失與破碎化、水土流失嚴(yán)重等，為解決這些問題，便應(yīng)采取控制人工林?jǐn)U張、加強(qiáng)礦產(chǎn)資源開發(fā)監(jiān)督力度，綜合治理水土流失等方式。國外綠色稅收優(yōu)惠制度對我國也有很大的借鑒意義。如美國稅法規(guī)定將研究污染控制新技術(shù)和生產(chǎn)污染產(chǎn)品的替代品列為減免事項、1986年國會又將企業(yè)綜合利用資源也列為了減免事項；荷蘭對于綠色投資實行免稅政策。

四、建設(shè)城鎮(zhèn)土地征管信息共享平臺

土地使用稅目的、客體、計稅依據(jù)等內(nèi)容的生態(tài)化雖可以在制度層面彌補(bǔ)土地生態(tài)保護(hù)的不足，但征管過程中出現(xiàn)的漏征、漏管及逃稅等問題依舊對土地生態(tài)的保護(hù)提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。為此，應(yīng)明確城鎮(zhèn)土地稅的征管不僅涉及稅務(wù)部門，還應(yīng)加強(qiáng)與其它有關(guān)部門如土地管理部門、住房建設(shè)部門等的交流與合作以應(yīng)對征管困局。具體合作層面，《環(huán)境保護(hù)稅法》所確立的征管模式能夠為生態(tài)化的城鎮(zhèn)土地使用稅提供較多借鑒。不同于以往稅務(wù)部門單獨征管，環(huán)保稅所確立的征管模式為“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”。該模式下，環(huán)境保護(hù)稅的征管雖仍由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，但負(fù)有環(huán)保職責(zé)的生態(tài)環(huán)境保護(hù)部門也需對環(huán)保稅所涉及的污染物進(jìn)行監(jiān)測管理，并定期向稅務(wù)部門遞交環(huán)境稅相關(guān)信息，以為稅務(wù)部門的征管提供充分依據(jù)，從而最終建立起涉稅環(huán)境信息共享平臺和工作配合機(jī)制。

建議在以“節(jié)約土地資源，維護(hù)土地生態(tài)”為目的的前提下，確立以“納稅人申報、稅務(wù)征收、多部門協(xié)同、大數(shù)據(jù)接駁”為框架的城鎮(zhèn)土地使用稅征管模式。稅務(wù)部門應(yīng)同土地管理部門、住房建設(shè)部門、生態(tài)環(huán)境保護(hù)部門建立密切聯(lián)系，根據(jù)精簡原則建立土地使用稅多部門涉稅信息共享、協(xié)作平臺，以保證信息能夠及時無誤地傳達(dá)至征管部門。在強(qiáng)化合作力度的基礎(chǔ)上，糾正納稅人信息爭議，解決過往因信息不對稱而導(dǎo)致的“有地?zé)o證”“有證無號”“證地不符”等問題。此外，共享平臺應(yīng)當(dāng)定期整理并公布涉及公眾切身利益的土地信息，激發(fā)公眾參與熱情，拓展公眾信息獲取渠道。

五、結(jié)語

我國稅法體系總體呈現(xiàn)法律偏少、行政法規(guī)偏多的金字塔型法律結(jié)構(gòu)，制度的變動較為頻繁。在這樣的框架之下，響應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)的號召，完善現(xiàn)有稅種，實現(xiàn)稅制綠化不僅十分必要而且可行性高。當(dāng)前，城鎮(zhèn)土地使用稅作為土地保有環(huán)節(jié)唯一課征的稅種，內(nèi)在因偏重土地經(jīng)濟(jì)價值導(dǎo)致價值失衡，外在則因諸多制度缺陷而導(dǎo)致土地生態(tài)維護(hù)乏力。因此，亟需在分析現(xiàn)有制度內(nèi)容，即立法目的、稅收客體、計稅依據(jù)等的基礎(chǔ)上進(jìn)行完善。為暢通信息交流，保障征管工作順利進(jìn)行，還應(yīng)建設(shè)信息共享平臺。雖然上述做法對城鎮(zhèn)土地使用稅的改動較多、成本較高，但能在一定程度上提升城鎮(zhèn)土地使用稅的生態(tài)維護(hù)作用。