李 銘

（武漢大學政治與公共管理學院，湖北 武漢430072）

一、稅收行政強制的相關概念

稅收保全措施的具體方式：凍結銀行賬戶、查封、扣押商品、貨物或者其他財物；稅收強制執(zhí)行措施的具體手段：劃繳處分存款、處分抵稅財物。

行政強制執(zhí)行是指行政機關或者行政機關向人民法院申請強制公民、法人或者其他組織依法履行義務的行為?！缎姓娭品ā分行姓娭瓢ㄐ姓娭拼胧┖托姓娭茍?zhí)行。行政強制措施，是行政機關在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據(jù)毀損、避免危害發(fā)生、控制危險擴大等情形的發(fā)生，依法通過對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財務實施暫時性控制的行為。

二、相關法律規(guī)定及內容

稅務強制執(zhí)行主體之間權限劃分：根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，稅務機關對稅款、滯納金、稅務行政處罰均有強制執(zhí)行權，法律依據(jù)是《稅收征收管理法》第40條，稅收征管法規(guī)定稅務機關對未繳稅款及滯納金可以進行強制執(zhí)行，《稅收征收管理法》第41條還明確規(guī)定該權力不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。人民法院僅對稅務行政處罰有強制執(zhí)行權。稅務行政處罰稅務強制執(zhí)行主體可以是稅務機關，也可以是人民法院?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條規(guī)定對稅務行政處罰“可以申請人民法院強制執(zhí)行或自行強制執(zhí)行”，并且規(guī)定當事人對稅務機關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取《稅收征收管理法》第40條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行。如果“從事生產、經營的納稅人或扣繳義務人未能支付稅款在規(guī)定的期限內，或納稅擔保人不能保證在規(guī)定的期限內繳納稅款，稅務機關責令其支付在指定期限內。由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！?/p>

三、W市近年來稅收強制執(zhí)行的情況分析

在稅務案件中關于強制執(zhí)行的案件，通過裁判文書網(wǎng)，了解到2016—2020年期間W市行政案件中強制執(zhí)行的案件共計5759起，其中：2016年1075起，2017年912起，2018年1401起，2019年1847起，2020年524起。2016—2020期間W市行政案件中的當年一審稅務案件數(shù)共計121起，2016年24起，2017年18起，2018年47起，2019年27起，2020年5起。在強制執(zhí)行案件中輸入關鍵字“稅收強制執(zhí)行”檢索得出案件只有2起，分別為2016年1起，2019年1起。

2012 年《行政強制法》實施以來，W市行政案件中強制執(zhí)行案件總的趨勢是逐年遞增的，但稅務案件并沒有一個穩(wěn)定的增加趨勢，總體來看還是比較少的，而且波動比較大，案件數(shù)量增加或減少并不是相對固定。這反映出W市現(xiàn)階段稅務爭議的案件的相對數(shù)量還是比較少，在強制執(zhí)行案件大幅增長的環(huán)境下，稅務案件比重的下降，一方面反映了稅務爭議的相對減少，另一方面也反映了稅務爭議解決渠道的不完善。5年來W市只有2起稅收強制執(zhí)行訴訟案件，反映出W市目前稅收強制執(zhí)行案件用訴訟途徑解決并不是一個常見的現(xiàn)象，稅收強制執(zhí)行訴訟的途徑還不是很暢通。

四、法律規(guī)定和執(zhí)行過程中存在的問題

（一）執(zhí)行中稅款的實現(xiàn)方式不夠明確

對不能拍賣財產的處理方法以及損失承擔對象未作明確規(guī)定。關于拍賣涉及的費用問題，行政強制法規(guī)定執(zhí)行的稅務機關承擔強制執(zhí)行中的保管費用，而稅收征收管理法規(guī)定其費用從拍賣或者變賣所得中抵扣，兩個規(guī)定之間相互矛盾。稅務機關沒有支付保管費用的專項經費，如果由稅務機關承擔，從經費這一塊問題就無法得到解決，在實施經費上就無法得到保障，行政部門的日常報銷審批制度都很嚴格，一旦經費上得不到保障，稅務機關做起事情起來就有了后顧之憂。

（二）稅收滯納金計算問題

稅收征收管理法對稅收滯納金的一般性規(guī)定是“從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，從這個定義來看，滯納金一天不繳納就會逐日增加，上不封頂，但是行政強制法規(guī)定加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出現(xiàn)金給付義務的數(shù)額。國家稅務總局給出的答案是，滯納金的征收標準按照稅收征收管理法的規(guī)定進行，行政強制法的規(guī)定不適用于滯納金，所以就不會存在能否超過本金這一疑問。滯納金超過本金的，依照稅收征收管理法的規(guī)定征收，但是納稅人往往會存在質疑，特別是當時間年限較長，滯納金已經超過本金數(shù)倍的時候，這個懲罰的力度太大，納稅人可能會無法承受導致逃避繳納稅款及滯納金。稅收滯納金的計算原則也有待爭議。稅收征收管理法規(guī)定滯納金的計算開始日期是稅款期限時間到了的第二天開始計算，直到納稅人、扣繳義務人繳納稅款的那一天為止。

（三）多部門外部信息不互通導致執(zhí)行效果差

一是稅務機關與納稅人之間信息不對稱。如果納稅人有心不想讓稅務機關了解企業(yè)的現(xiàn)金流量和財產信息，可通過企業(yè)公款私存、多頭開戶、異地存款等方式來逃避稅務機關的檢查和監(jiān)控，雖然稅務機關要求企業(yè)在稅務局備案銀行存款賬戶信息，但如果被執(zhí)行人故意隱匿企業(yè)財產，他們會挖空心思逃避執(zhí)行，公款私存或私款公存，將財產轉移到親屬名下，造成財產主體不明。

《稅收征收管理法》第5條就規(guī)定了有關部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務；第6條提出要建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度。而在實際工作開展中，各個外部信息是相互連接的，一旦一個或者幾個政府單位不配合或者怠于履行職責，稅務部門的信息線索就會中止，而納稅人轉移財產的速度都是十分迅速的，很多納稅人就是利用這個漏洞，逃稅漏稅，將資產轉移至海外。

（四）執(zhí)行程序不完善

稅務機關常常會因為程序缺失而被起訴。許多基層稅務機關對程序的完整性和規(guī)范性不夠重視。強制執(zhí)行實施后，稅務機關應在執(zhí)行現(xiàn)場告知被執(zhí)行人實施強制執(zhí)行的法律依據(jù)、緣由，以及被執(zhí)行人在強制執(zhí)行中應該享有的救濟權利；聽取當事人的陳述和申辯；制作現(xiàn)場筆錄；在筆錄完成后交給被執(zhí)行人簽字確認。當事人拒絕的，應當在筆錄上注明。強制執(zhí)行的準備工作很多，執(zhí)行過程中的步驟也很多，稍不注意就會出現(xiàn)程序錯誤，如果執(zhí)法者對違法風險的意識不夠強烈、執(zhí)法過程不夠熟練，都很容易出現(xiàn)程序違法。

五、稅收強制執(zhí)行的完善建議

（一）優(yōu)化強制執(zhí)行工作機制，為強制執(zhí)行提速

制定、發(fā)布稅收行政執(zhí)法的具體操作手冊:一是明確執(zhí)法主體，確定立法層面的執(zhí)法權，原則上屬于稅務機關。如果稅務機關不依法實施行政強制措施，我們應該向人民法院提出申請，提高執(zhí)行的剛性，明確執(zhí)法主體。二是應該建立一個特殊的稅收行政執(zhí)法機構。目前，稅收制度并沒有明確規(guī)定稅收強制執(zhí)行由哪個部門具體實施。在實際操作中就會容易出現(xiàn)相互推卸責任的情況，成立專門機構，對強制執(zhí)行中的職責和權限進行合理劃分，專業(yè)團隊的建立有利于提高執(zhí)法效率。三是制定規(guī)范、明確、有指導意義的實施流程，步驟要循序漸進。

（二）加強稅務機關和外部相關部門的協(xié)作

《稅收征收管理法》雖然賦予了很多稅務行政強制措施，但若是納稅人既不想履行法定義務又不配合稅務機關報告有關財務信息，稅務機關核實他們的相關稅務信息就會十分被動，這時部門協(xié)作就十分重要。而在實際工作開展中，各個外部信息是相互連接的，我們身處互聯(lián)網(wǎng)時代，在保證網(wǎng)絡信息安全的前提下，在政府相關部門主導下搭建企業(yè)信息大數(shù)據(jù)共享平臺。在全面了解欠稅企業(yè)財產狀況時，稅務機關就應該加強密切聯(lián)系、準確掌握企業(yè)財產信息和這些部門建立稅收保障信息共享平臺，有效掌握企業(yè)的資產狀況，有利于提高強制執(zhí)行的針對性和強制扣繳稅款的成功率。加強與公安部門的協(xié)作，特別是稅務人員在企業(yè)實施強制措施時，為避免納稅人抗拒稅務人員執(zhí)法，暴力抗法的情況出現(xiàn)時，公安機關應該陪同執(zhí)法，為稅務執(zhí)法人員保駕護航。為防止被執(zhí)行人隱藏、轉移財產導致稅款無法強制征收，公安機關應協(xié)助稅務機關對被轉移的財產進行搜查。

（三）從立法層面授權稅務機關更強而有力的強制執(zhí)行措施

現(xiàn)今國民納稅意識較為淡薄，我國納稅人個稅偷、欠、漏稅的現(xiàn)象還時有發(fā)生。稅務機關在強制執(zhí)行時，部分被執(zhí)行人采用各種方式隱蔽、轉移財產，對付稅務機關，造成財產主體不明，稅務機關對此常常束手無策。強制執(zhí)行的震懾力沒有辦法得到體現(xiàn)，同時被執(zhí)行人還是在正常從事經營活動，強制執(zhí)行的手段根本無法管制住被執(zhí)行人。因此有必要在法律中賦予稅務機關更多有效的強制執(zhí)行手段。

六、結語

稅務強制執(zhí)行是保證國家稅收能夠應收盡收、充實財政收入的重要手段，規(guī)范、有效的法定程序和明確的執(zhí)行主體對于提高稅務強制執(zhí)行的執(zhí)行效果至關重要。而我國現(xiàn)行的稅收征收管理法和行政強制法之間的規(guī)定差異、稅收行政執(zhí)法中缺乏明確的稅款實現(xiàn)途徑、稅收滯納金的計算問題、稅務機關執(zhí)行主體對于執(zhí)法有畏難情緒、信息不互通導致執(zhí)行效果差、強制執(zhí)行的執(zhí)行程序現(xiàn)實操作性不強等問題，致使現(xiàn)今強制執(zhí)行的效果達不到預期效果。面對這些強制執(zhí)行執(zhí)法過程中出現(xiàn)的問題，我們應該理順工作機制、賦予更多的強制執(zhí)行手段、加強外部協(xié)作等，提高依法行政水平和納稅遵從度。