劉 瑜

（武漢大學(xué)政治與公共管理學(xué)院，湖北 武漢430000）

在實(shí)際征管過程中，面對(duì)不履行納稅義務(wù)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取正常的責(zé)令限期改正、處罰、催繳、認(rèn)定非正常等手段后仍拒不繳納的，就需要通過稅款強(qiáng)制執(zhí)行這種公權(quán)力來保證稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

一、稅收行政強(qiáng)制的相關(guān)概念

（一）稅收行政強(qiáng)制的概念

關(guān)于稅收行政強(qiáng)制并沒有明文的界定，《稅收征收管理法》里使用的是“稅收保全措施”和“強(qiáng)制執(zhí)行措施”來進(jìn)行表述，因此大部分情況下將稅收行政強(qiáng)制認(rèn)定為稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。有的學(xué)者認(rèn)為“稅收強(qiáng)制執(zhí)行是具有組織收入職能的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)拖欠稅款的納稅人實(shí)施的行政強(qiáng)制措施”。①

（二）行政強(qiáng)制的概念

行政強(qiáng)制可分為兩類，一是行政強(qiáng)制措施，二是行政強(qiáng)制執(zhí)行?！缎姓?qiáng)制法》第二條規(guī)定：“行政強(qiáng)制措施，指行政機(jī)關(guān)在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險(xiǎn)擴(kuò)大等情形，依法對(duì)公民人身自由實(shí)施暫時(shí)性限制，或者對(duì)公民、法人或者其他組織的財(cái)物實(shí)施暫時(shí)性控制的行為。行政強(qiáng)制執(zhí)行，是指特定行政機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制手段保障法律、法規(guī)和行政決定得到貫徹落實(shí)的一種執(zhí)法行為?！币虼耍梢钥闯銮罢邔?shí)施主體為行政機(jī)關(guān)，屬于事前保障措施，而后者屬于事后保障措施。

二、相關(guān)法律規(guī)定及內(nèi)容

（一）稅收強(qiáng)制執(zhí)行中關(guān)于執(zhí)行流程的法律規(guī)定及區(qū)別

1.執(zhí)行主體

《行政訴訟法》第九十七條規(guī)定，能夠執(zhí)行行政強(qiáng)制的主體是法院和行政機(jī)關(guān)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>若干問題的解釋》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以人民法院作為行政強(qiáng)制執(zhí)行的主體，行政機(jī)關(guān)是例外的情況。但是在《行政強(qiáng)制法》頒布實(shí)行之后，其中第十三條的規(guī)定并沒有區(qū)分法院和行政機(jī)關(guān)的原則及例外情況，認(rèn)為兩者均可作為強(qiáng)制執(zhí)行主體。只有當(dāng)法院未給予行政機(jī)關(guān)執(zhí)行權(quán)時(shí)，才可以由行政機(jī)關(guān)向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。但是在《稅收征收管理法》中，對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行主體的規(guī)定是以納稅人性質(zhì)來進(jìn)行劃分的，對(duì)于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅人擔(dān)保人由稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行，對(duì)于非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)由法院執(zhí)行。

2.強(qiáng)制執(zhí)行開始時(shí)間

《稅收征收管理法》第三十七條和第三十八條規(guī)定，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人有產(chǎn)生逃避納稅義務(wù)的行為，當(dāng)納稅人沒有在規(guī)定的時(shí)間期限內(nèi)繳納稅款和滯納金時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取強(qiáng)制執(zhí)行手段。第四十條規(guī)定需要作責(zé)令限期繳納，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十三條規(guī)定最多不能超過十五日，期限屆滿的次日就可強(qiáng)制執(zhí)行?！缎姓?qiáng)制法》規(guī)定若沒有按時(shí)履行義務(wù)，可對(duì)行政相對(duì)人加處滯納金或者是罰款，加處時(shí)間限制為三十日，同時(shí)期滿后還應(yīng)進(jìn)行催告，若催告后相對(duì)人仍未履行義務(wù)，才可進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。兩部法律對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行開始時(shí)間的規(guī)定差異很大，導(dǎo)致在實(shí)際工作中難以實(shí)踐，爭(zhēng)議較大。

（二）關(guān)于納稅前置的相關(guān)規(guī)定

《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。此條文說明繳納完稅款及對(duì)應(yīng)滯納金才可以申請(qǐng)行政復(fù)議，否則不能走下一步。納稅前置是為了讓稅款及時(shí)安全入庫，由于復(fù)議時(shí)間長(zhǎng)，不利于保障國(guó)家財(cái)政利益，但在實(shí)踐中引起了很大的爭(zhēng)議。假如納稅人的欠稅及滯納金金額很高，難以履行義務(wù)，他就不能行使自己的復(fù)議權(quán)利，更無法行政訴訟。

三、法律規(guī)定和執(zhí)行過程中的問題及原因分析

（一）執(zhí)法依據(jù)方面的問題

1.兩者調(diào)整法律關(guān)系不同

《稅收征收管理法》所調(diào)整的是稅收征納雙方，即國(guó)家與納稅人之間的法律關(guān)系。而《行政強(qiáng)制法》調(diào)整的是行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人之間涉及的行政強(qiáng)制法律關(guān)系。稅收具有無償性、強(qiáng)制性的特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過程中屬于主導(dǎo)地位，納稅人無法處于平等地位，并且區(qū)別于其他一般的債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制措施來保證國(guó)家稅收及時(shí)入庫。而在《行政強(qiáng)制法》中，行政相對(duì)人如果未按照規(guī)定行事，行政機(jī)關(guān)就可以以法律事實(shí)為依據(jù)來強(qiáng)制執(zhí)行。

2.適用原則上的沖突

《稅收征收管理法》與《行政強(qiáng)制法》的法律位階是一樣的，均由全國(guó)人大制定。在這種法律位階相同的法律之間有沖突的時(shí)候，一般是按照以下幾個(gè)原則來解決：一是新法優(yōu)于舊法；二是特殊法優(yōu)于一般法；三是正式法律規(guī)定優(yōu)先于法律解釋。如果將行政強(qiáng)制認(rèn)為是一般的規(guī)定，那么對(duì)于稅收的強(qiáng)制執(zhí)行就應(yīng)該屬于其中的一部分，可將《行政強(qiáng)制法》看做“一般法”，《稅收征收管理法》中關(guān)于強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容就屬于“特別法”。但是也有學(xué)者認(rèn)為，《稅收征收管理法》是稅收工作的基本法，應(yīng)屬“一般法”，而《行政強(qiáng)制法》在稅收領(lǐng)域?qū)儆谔貏e法。這就給實(shí)際工作帶來了困惑，不知選擇哪部法律作為實(shí)踐的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）執(zhí)法主體和程序問題

1.主體交叉

稅收行政強(qiáng)制從法理的角度來看是屬于一個(gè)具體的行政行為，那么行為主體就應(yīng)該是行政部門即稅務(wù)機(jī)關(guān)，法院屬于司法機(jī)關(guān)是不應(yīng)該對(duì)其權(quán)力行使進(jìn)行干涉的。但是很多時(shí)候稅務(wù)機(jī)關(guān)為了規(guī)避自身風(fēng)險(xiǎn)而依賴法院，希望通過法院來強(qiáng)制執(zhí)行。在實(shí)際工作中，由于法律規(guī)定不清晰，若稅務(wù)機(jī)關(guān)將一些較復(fù)雜的執(zhí)行案件推給法院，就會(huì)占用司法資源。

2.執(zhí)行程序缺乏統(tǒng)一性

在《行政強(qiáng)制法》中明確規(guī)定，進(jìn)行催告和納稅人陳述申辯是強(qiáng)制執(zhí)行的必要條件。而在《稅收征收管理法》中僅明確了需要作“責(zé)令限期繳納”，其類似于催告程序，但沒有要求必須進(jìn)行陳述和申辯，這就導(dǎo)致了部分稅務(wù)機(jī)關(guān)在強(qiáng)制執(zhí)行實(shí)施過程中未聽取納稅人意見，最后引起納稅人不滿，以強(qiáng)制執(zhí)行程序不規(guī)范為由提起訴訟。

3.強(qiáng)制執(zhí)行開始時(shí)間不一致

對(duì)于執(zhí)行開始時(shí)間，《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定需要下達(dá)責(zé)令限期繳納，最多不超過十五日，期滿強(qiáng)制執(zhí)行?！缎姓?qiáng)制法》規(guī)定若沒有按時(shí)履行義務(wù)，可對(duì)行政相對(duì)人加處滯納金或者是罰款，加處時(shí)間限制為三十日，同時(shí)期滿后還應(yīng)進(jìn)行催告，若催告后相對(duì)人仍未履行義務(wù)，才可進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。

（三）執(zhí)法方式方面的問題

1.強(qiáng)制執(zhí)行適用對(duì)象不足

對(duì)于非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人和扣繳義務(wù)人，并沒有法律明文規(guī)定可以對(duì)其進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，因此對(duì)于這部分納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不可以對(duì)其稅款進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行的。僅對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)納稅人和扣繳義務(wù)人適用強(qiáng)制執(zhí)行，并不符合稅收公平原則。

2.納稅前置存在弊端

《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，申請(qǐng)行政復(fù)議之前必須解繳或繳納滯納金及稅款，否則不能進(jìn)行下一階段。從立法角度來看這個(gè)設(shè)置可以保障國(guó)家的財(cái)政利益，但是實(shí)際工作中，不利于保障納稅人的合法權(quán)益。假如涉及稅款及滯納金的數(shù)額很高，納稅人無法履行義務(wù)，這就阻礙了其權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，并且容易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力濫用。假如稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的是違法的決定，納稅人沒有足夠的資金繳稅，就無法對(duì)違法行為進(jìn)行申訴。

四、對(duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行的完善建議

（一）解決稅收強(qiáng)制執(zhí)行法律依據(jù)上的差異

對(duì)于《稅收征收管理法》與《行政強(qiáng)制法》之間的沖突矛盾，首先應(yīng)該明確的是這兩部法律的效力等級(jí)。兩部法律屬于同一位階，不能適用上位法優(yōu)于下位法這一原則來進(jìn)行判斷；同時(shí)，學(xué)界對(duì)于“特別法”與“一般法”的認(rèn)定也出現(xiàn)爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為《稅收征收管理法》應(yīng)屬于“特別法”，而《行政強(qiáng)制法》則為“一般法”。稅收領(lǐng)域?qū)儆谔厥忸I(lǐng)域，明確兩部法律的效力等級(jí)，才可以解決兩者規(guī)定之間的沖突，給稅收強(qiáng)制執(zhí)行確定一個(gè)統(tǒng)一可執(zhí)行的法律基礎(chǔ)。

（二）明確稅收強(qiáng)制執(zhí)行的主體

為了保證征收稅款的實(shí)時(shí)效力和防止稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力被濫用，我國(guó)選擇稅收強(qiáng)制執(zhí)行主體的時(shí)候應(yīng)該遵循稅收本身的特點(diǎn)和規(guī)律，選擇由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行的模式。

一是稅收征管工作需要專業(yè)人才，要求同時(shí)了解會(huì)計(jì)、稅務(wù)和法律知識(shí)。假如交給法院來受理，就需要審查人員均具備專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。但是現(xiàn)如今我國(guó)法院還難以達(dá)到這樣的條件。二是稅收的征管屬于典型的行政行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身就具有自行執(zhí)行的權(quán)力，當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取強(qiáng)制執(zhí)行來保證國(guó)家稅款能夠及時(shí)入庫。三是法院應(yīng)該執(zhí)行的是司法權(quán)，對(duì)行政行為是否公平公正來進(jìn)行裁決，審查行政行為是否合法合規(guī)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)管，而不能將行政權(quán)與司法權(quán)混為一談。

（三）優(yōu)化稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序

1.統(tǒng)一稅收強(qiáng)制執(zhí)行開始時(shí)間

有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行開始時(shí)間規(guī)定的不同，上文已做了詳細(xì)分析，主要問題還是在于兩部法律的規(guī)定不一致，導(dǎo)致在實(shí)際工作中，依據(jù)不同的法律條款會(huì)有不同的開始時(shí)間。將兩部法律規(guī)定綜合之后可以理解為：如果納稅人到期未履行納稅義務(wù)，在責(zé)令限期內(nèi)未進(jìn)行改正，同時(shí)也不申請(qǐng)通過行政復(fù)議或者訴訟維護(hù)自身權(quán)益，那么十五日期限之后即可加處滯納金及進(jìn)行催告，只要期限一滿，就能強(qiáng)制執(zhí)行。

2.完善執(zhí)行和解程序

在行政法范圍之內(nèi)的稅收征收，一直以來并未采用和解原則。但在現(xiàn)今復(fù)雜的環(huán)境下，存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，企業(yè)數(shù)量多，征管力量薄弱，特別是近些年的新興產(chǎn)業(yè)比如電商、自媒體等大量涌現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握納稅人的一些真實(shí)信息，降低了征管效率也造成了征管不公平，這時(shí)候通過稅務(wù)和解就可以很好地解決這一問題。稅收和解涉及國(guó)家的財(cái)產(chǎn)利益，不僅要有嚴(yán)格的依據(jù)，也不能違背公序良俗。在采取稅收和解時(shí)，需要有詳細(xì)的法律規(guī)定，使得在實(shí)際操作中能有法可依，并且要嚴(yán)格按照程序執(zhí)行。

五、結(jié)語

稅收強(qiáng)制執(zhí)行是我國(guó)稅收征管職能實(shí)現(xiàn)的重要手段，需要嚴(yán)格按照法定程序?qū)嵤?。在目前我?guó)實(shí)行的《稅收征收管理法》和《行政強(qiáng)制法》之間存在矛盾，法律效力等級(jí)不明確，主體交叉和程序不規(guī)范等導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中強(qiáng)制執(zhí)行的效果達(dá)不到預(yù)期，應(yīng)該正視問題，對(duì)癥下藥，不斷探索，在實(shí)踐中建立起規(guī)范的強(qiáng)制執(zhí)行程序和分工機(jī)制，依法行政，依法治稅，切實(shí)提高征管效率，減少征納矛盾。

注釋

①國(guó)家稅務(wù)總局教材編寫組.新征管法及其實(shí)施細(xì)則培訓(xùn)教程[M].人民出版社，2003：157。