廖永紅

目前，地方政府給予招商引資企業(yè)土地出讓金一定比例的返還是一種常見現(xiàn)象。對于房地產(chǎn)企業(yè)取得的這部分土地出讓金返還款，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)要不要并入房產(chǎn)原值征稅，實(shí)務(wù)中常常產(chǎn)生爭議。

一、案例

某企業(yè)在園區(qū)拍得一塊地用于建廠房，競拍價(jià)3000萬元，并與國土資源局簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，容積率為0.55。該企業(yè)為政府招商引資項(xiàng)目，政府對出讓給企業(yè)的地價(jià)款實(shí)行包干，每畝20萬元，企業(yè)實(shí)際繳納土地出讓金1400萬元，取得相應(yīng)票據(jù)。超過部分由財(cái)政返還，財(cái)政給該企業(yè)開出1600萬元土地出讓金專用收據(jù)。該企業(yè)將取得財(cái)政開出的土地出讓金專用收據(jù)（未實(shí)際付款）單獨(dú)保管，沒有入賬。企業(yè)在該土地上陸續(xù)建造廠房，房產(chǎn)原值為4600萬元，企業(yè)依據(jù)實(shí)際繳納土地出讓金及房產(chǎn)原值合計(jì)數(shù)6000萬元（1400+4600）申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。

二、爭議

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，從土地出讓業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看，企業(yè)按照招拍掛確定金額全額繳納的土地出讓金已經(jīng)取得全額票據(jù)，計(jì)入土地受讓成本，政府給予的返還并不是原票據(jù)的折讓沖回，根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定中有關(guān)營業(yè)外收入的核算原則，土地出讓金返還具有政府補(bǔ)助的性質(zhì)，屬于營業(yè)外收入。企業(yè)取得政府的土地返還款，應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入，而不能沖減土地成本。

從房產(chǎn)稅上看，根據(jù)現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策，土地出讓成本應(yīng)以土地出讓合同為準(zhǔn)，對土地出讓金的減免、補(bǔ)貼等不予扣除。雖然該企業(yè)只將取得土地實(shí)際支付的土地出讓金及有關(guān)稅費(fèi)計(jì)入無形資產(chǎn)，但不能改變該宗土地實(shí)際價(jià)值為3000萬元的事實(shí)。無論該企業(yè)是否將土地出讓金全額入賬，都應(yīng)按土地實(shí)際價(jià)值依政策規(guī)定并入房產(chǎn)原值即7600萬元（3000+4600）計(jì)繳房產(chǎn)稅。

從企業(yè)所得稅上看，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）規(guī)定，同時(shí)符合以下條件可以作為不征稅收入：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。企業(yè)取得政府土地返還款不符合不征稅收入條件，因此，政府土地返還款不能扣減收入總額。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅［2010］121號）明確，無論納稅人在會(huì)計(jì)上如何處理，計(jì)征房產(chǎn)稅的房屋原價(jià)必須包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。這里，確定地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值應(yīng)該是實(shí)際支付的價(jià)款，政府給予的土地返還款因未實(shí)際支付應(yīng)作為折扣處理，予以扣減。即按6000萬元房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

而且，房地產(chǎn)企業(yè)通過無償劃撥方式取得土地使用權(quán)的，未實(shí)際支付土地出讓金等開發(fā)成本、費(fèi)用，初始用地成本為零，計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)也為零。也佐證了地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值應(yīng)該是實(shí)際支付的價(jià)款這一原則。

再者，根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第七條明確，取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。這里所稱“地價(jià)款”，應(yīng)為實(shí)際支付的價(jià)款，即扣除政府返還后的土地實(shí)際價(jià)款。這也從另一個(gè)側(cè)面說明政府返還的地價(jià)應(yīng)沖減土地成本。

三、分析

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通過競拍等途徑取得土地使用權(quán)，應(yīng)作為“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”進(jìn)行管理。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》第八條明確，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。這樣，其核算的房屋原值沒有包含土地價(jià)值。

而財(cái)稅［2010］121號規(guī)定，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)；容積率大于0.5且小于1時(shí)，按土地使用面積價(jià)值加上房產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

筆者認(rèn)為，盡管按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將土地價(jià)值放在無形資產(chǎn)中核算，可沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但在計(jì)繳房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)將賬面核算的房產(chǎn)原值進(jìn)行納稅調(diào)整，即應(yīng)加上為取得土地使用權(quán)而支付的價(jià)款，作為計(jì)繳房產(chǎn)稅的計(jì)稅價(jià)值，政府給予的土地返還款等不能扣除。

事實(shí)上，企業(yè)按照正常競拍程序競得土地后，按確定的競拍價(jià)全額繳納土地出讓金，與政府簽訂的土地出讓合同金額是競拍價(jià)，其競拍價(jià)也就是其土地成本總額。對于企業(yè)取得政府土地返還款，無論其票據(jù)如何開具，均不能沖減土地出讓金。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)，應(yīng)以取得時(shí)支付的全部價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。且其成本一旦確定，除非國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門特別規(guī)定，企業(yè)不得對其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。因而，企業(yè)在通過競拍等途徑取得土地使用權(quán)后，就應(yīng)當(dāng)按競拍價(jià)確定土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對于取得的政府土地返還補(bǔ)助，不能沖減計(jì)稅基礎(chǔ)。