程光軍

為了推動制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，深入貫徹黨中央、國務(wù)院關(guān)于減稅降費工作的決策部署，《財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱39號公告）規(guī)定，自2019年4月1日起，我國開始全面試行留抵退稅制度。為了支持先進制造業(yè)發(fā)展，9月4日，財政部、稅務(wù)總局又公布了《關(guān)于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2019年第84號，以下簡稱84號公告），增大了部分先進制造業(yè)的退稅金額，對于符合條件的增量留抵退稅額允許在計算時全額退還，增值稅留抵退稅優(yōu)惠政策進一步放寬。

一、先進制造業(yè)納稅人的適用范圍

按照新的84號公告規(guī)定，新政策的適用范圍是部分先進制造業(yè)，不是全部的先進制造業(yè)，更不是全部制造業(yè)。對于先進制造業(yè)的標準，按照《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》，生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品、通用設(shè)備、專用設(shè)備及計算機、通信和其他電子設(shè)備銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。銷售額比重，不像“加計抵減”政策那么復雜，不再分“2019年3月31日前設(shè)立”還是“2019年4月1日后設(shè)立”的納稅人。納稅人是否屬于84號公告規(guī)定的“部分先進制造業(yè)”，主要看其行業(yè)是否屬于《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》中，門類“C：制造業(yè)”中大類為“非金屬礦物制品業(yè)”“通用設(shè)備制造業(yè)”“專用設(shè)備制造業(yè)”、以及“計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)”。

確定納稅人的稅收行業(yè)歸屬，不是簡單地通過查詢確定，而是需要按照納稅人銷售額的占比來計算確定。納稅人在申請退稅前連續(xù)12個月的銷售額中，屬于84號公告規(guī)定的4大類先進制造業(yè)范圍的銷售額合計占全部銷售額的比重超過50%，即可認定該企業(yè)在申請留抵退稅申報期屬于“部分先進制造業(yè)”，按照84號公告規(guī)定予以留抵退稅。對于申請退稅前經(jīng)營期不滿12個月但滿3個月的，按照實際經(jīng)營期的銷售額計算確定。經(jīng)營期不滿3個月的，因無法確定“行業(yè)分類”，無法辦理期末留抵退稅。舉例來說，假設(shè)A納稅人2019年7月申請留抵退稅，計算銷售額比例則需要采集其2018年7月至2019年6月這12個月的數(shù)據(jù)，該比例需要超過50%。還是A納稅人，如果其是在2018年9月才成立，計算銷售額比例則需要采集其2018年9月至2019年6月這10個月的數(shù)據(jù)，該比例需要超過50%。如果該納稅人在2019年5月才成立，由于其實際經(jīng)營期不滿三個月，不計算相關(guān)銷售額比例，也不允許其在2019年7月申請留抵退稅。

二、申請增值稅期末留抵退稅條件放寬

對于部分先進制造業(yè)的留抵退稅，不受39號公告設(shè)定的“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”的條件限制，實行即留即退。

84號公告中兩部門規(guī)定，自今年6月1日起，同時符合以下5項條件的部分先進制造業(yè)納稅人，可以自今年7月及以后納稅申報期向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還增量留抵稅額：一是增量留抵稅額大于零；二是納稅信用等級為A級或者B級；三是申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形；四是申請退稅前36個月未因偷稅被稅務(wù)機關(guān)處罰兩次及以上；五是自今年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。

2019年3月份，財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署印發(fā)了39號公告，決定自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。相比之前規(guī)定，此次針對部分先進制造業(yè)出臺的留抵退稅政策更便于執(zhí)行、門檻更低。新政策中對于滿足留抵退稅條件的規(guī)定與39號公告基本相同，最大的差異在于規(guī)定自去年6月1日起，部分先進制造業(yè)納稅人只要與今年3月31日相比新增期末留抵稅額，即可以申請退還。且部分先進制造業(yè)納稅人可按月申請留抵退稅，不受“連續(xù)六個月”的限制。這與39號公告中連續(xù)6個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元的要求相比明顯放寬，便于先進制造業(yè)企業(yè)享受政策利好，也更加便于企業(yè)層面的執(zhí)行。

對部分先進制造業(yè)納稅人的增量留抵提前了退稅時間，原本符合條件的納稅人退稅時間最快是2019年10月納稅申報期，現(xiàn)在部分先進制造業(yè)納稅人提前到2019年7月納稅申報期。對原本符合條件的納稅人第2次退稅，最快要2020年4月納稅申報期，現(xiàn)在部分先進制造業(yè)納稅人2019年7月及以后納稅申報期只要有增量留抵稅額，也不再有“增量留抵稅額不低于50萬元”的限制，只要和“2019年3月底的期末留抵相比”有增量，每月都可以申請退還。

三、全額退還當期允許退還的增量留抵稅額

84號公告對部分先進制造業(yè)納稅人的增量留抵稅額多退還了40%，意味著退稅力度的提升。與39號公告相比，84號公告中在計算部分先進制造業(yè)納稅人允許退還的增量留抵稅額時，取消了60%退稅比例的限制，改為按照進項構(gòu)成比例全部予以退還。如果不考慮進項構(gòu)成比例的影響，39號公告的退稅相當于是“打六折退稅”，84號公告的退稅則相當于是“全額退稅”。

部分先進制造業(yè)納稅人當期允許退還的增量留抵稅額，按照以下公式計算：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構(gòu)成比例。進項構(gòu)成比例，為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)，已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額，占同期全部已抵扣進項稅額的比重。

例如，按照新的84號公告符合退稅條件的增量留抵稅額為100萬元，進項構(gòu)成比例是90%，那么，允許退還的增量留抵稅額是90萬元。如果按照39號公告計算，允許退還的增量留抵稅額=100×90%×60%=54（萬元）。

全額退還當期允許退還的增量留抵稅額，體現(xiàn)了國家支持先進制造業(yè)發(fā)展的政策導向，便于讓部分先進制造業(yè)切實享受政策紅利。新規(guī)增大了部分先進制造業(yè)的退稅金額，對于符合條件的增量留抵退稅額允許在計算時全額退還，不需要再乘以60%，使得企業(yè)獲得更多的資金，可以進行投資、研發(fā)及擴大再生產(chǎn)。

四、執(zhí)行中應(yīng)注意的幾點事項

1.注意正確理解增量留抵稅額的內(nèi)涵。增量留抵稅額,在39號公告和84號公告中均是指與2019年3月31日相比新增加的期末留抵稅額。增量留抵稅額，是一個變化量、增加量的概念，也就是說，所有的增量留抵稅額都是和2019年3月31日的存量留抵稅額相比而且要大于零。在39號公告中，連續(xù)六個月，如果假設(shè)從4月開始，則4、5、6、7、8、9連續(xù)六個月每個月的留抵稅額都要和3月31日進行比較計算增量，是一個定基的概念，切記不是環(huán)比的概念。如果假設(shè)從6月開始，則6、7、8、9、10、11這連續(xù)六個月每個月的期末留抵稅額都要和3月31日進行比較并計算其增量。84號公告雖然改成每個月都可以退稅，但是增量留抵稅額仍然要與2019年3月31日的留抵稅額作比較并計算增量。比如，依據(jù)84號公告在9月申報期去退稅，則需要將2019年8月末的留抵稅額和3月末的留抵稅額進行比較來計算增量。

2.注意三種特殊情形下的增量留抵稅額計算。納稅人在辦理留抵退稅期間發(fā)生下列3個情形的，增量留抵稅額應(yīng)注意區(qū)別情況準確確定：情形一，因納稅申報、稽查查補和評估調(diào)整等原因，造成期末留抵稅額發(fā)生變化的，按最近一期《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》期末留抵稅額確定允許退還的增量留抵稅額。情形二，納稅人在同一申報期既申報免抵退稅又申請辦理留抵退稅的，或者在納稅人申請辦理留抵退稅時存在尚未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準的免抵退稅應(yīng)退稅額的，應(yīng)待稅務(wù)機關(guān)核準免抵退稅應(yīng)退稅額后，按最近一期《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》期末留抵稅額，扣減稅務(wù)機關(guān)核準的免抵退稅應(yīng)退稅額后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。稅務(wù)機關(guān)核準的免抵退稅應(yīng)退稅額,是指稅務(wù)機關(guān)當期已核準，但納稅人尚未在《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”中填報的免抵退稅應(yīng)退稅額。情形三，納稅人既有增值稅欠稅，又有期末留抵稅額的，按最近一期《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》期末留抵稅額，抵減增值稅欠稅后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。

3．注意申請辦理留抵退稅程序。符合部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的納稅人，應(yīng)在增值稅納稅申報期內(nèi)，且完成本期增值稅納稅申報后，攜帶《退（抵）稅申請表》一式四份向辦稅服務(wù)廳申請退稅。

4.注意取得退還的留抵稅額后的申報納稅處理。納稅人應(yīng)在收到稅務(wù)機關(guān)準予留抵退稅的《稅務(wù)事項通知書》當期，以稅務(wù)機關(guān)核準的允許退還的增量留抵稅額沖減期末留抵稅額，并在辦理增值稅納稅申報時，相應(yīng)填寫《增值稅納稅申報表附列資料（二）（本期進項稅額明細）》第22欄“上期留抵稅額退稅”。

5.注意留抵退稅后續(xù)操作。納稅人取得留抵退稅額后，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當期留抵退稅。會計賬務(wù)處理，借：銀行存款、貨：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出），或借：銀行存款、貨：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（留抵退稅）。允許從城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征費）依據(jù)中扣除退還的增值稅額。

6.注意政策具體執(zhí)行時間。自2019年6月1日起符合條件的納稅人可以自2019年7月及以后納稅申報期申請退還。