○北京鐵礦石交易中心股份有限公司 李成彪

一、引言

2017年12月25日財(cái)政部頒布的《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)[2017]30號(hào))對(duì)一般企業(yè)報(bào)表格式進(jìn)行了修訂，針對(duì)2017年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)[2017]15號(hào))的相關(guān)規(guī)定，利潤表中在營業(yè)利潤上方增加“其他收益”項(xiàng)目，主要用于核算采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助。該通知中對(duì)于“其他收益”核算內(nèi)容的解釋是“反映計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助等”。采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助在“其他收益”項(xiàng)目核算比較確定，但解釋中的“等”字，也說明“其他收益”不僅僅用于核算采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的來源于政策性收益的非收入收益、非公允價(jià)值變動(dòng)收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益，也應(yīng)通過“其他收益”項(xiàng)目核算。受新冠肺炎疫情影響，中國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營遇到了重大困難，為了幫助企業(yè)渡過難關(guān)，政府出臺(tái)了一系列的扶持政策，例如給予符合條件的企業(yè)直接免征增值稅、免交企業(yè)承擔(dān)的部分員工社保、減免房租等等。來自東方財(cái)富Choice數(shù)據(jù)顯示，自2017年新增“其他收益”項(xiàng)目以來， A股上市公司年報(bào)中列報(bào)“其他收益”的企業(yè)數(shù)量由2017年度的3543家增加至2018年度的3712家，列報(bào)金額由2017年度的約1711億元增加至2018年度的2125億元,“其他收益”占A股上市公司營業(yè)利潤的比重由2017年度的3.61%增加至2018年度的4.33%，詳細(xì)數(shù)據(jù)如表1所示。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào))的施行以及疫情環(huán)境下政府對(duì)企業(yè)扶持力度的加大，“其他收益”的列報(bào)家數(shù)、列報(bào)金額及對(duì)營業(yè)利潤的貢獻(xiàn)將會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大。在此背景下，探析“其他收益”核算內(nèi)容及其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，對(duì)規(guī)范企業(yè)核算、落地實(shí)施新的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

表1 2017—2018年A股上市公司其他收益列報(bào)情況表

二、“其他收益”的核算內(nèi)容

(一)核算與日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào))，對(duì)于企業(yè)獲得的與日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以選擇總額法核算也可選擇按照凈額法核算。所謂總額法是指通過“其他收益”項(xiàng)目核算收到的政府補(bǔ)助總額，而凈額法是沖銷相關(guān)資產(chǎn)或者費(fèi)用成本。在實(shí)務(wù)中，出于財(cái)務(wù)分析以及填報(bào)各種統(tǒng)計(jì)報(bào)表需要，本文認(rèn)為采用總額法核算與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助比凈額法更加合理，除非出于減低成本費(fèi)用率等考核指標(biāo)而使用凈額法。

1.核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，或者直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，或者確認(rèn)遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法通過“其他收益”計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于獲得的按照名義金額計(jì)量的與資產(chǎn)相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，直接通過“其他收益”項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益。出于財(cái)務(wù)分析及統(tǒng)計(jì)等實(shí)務(wù)便利性考慮，本文認(rèn)為使用確認(rèn)遞延收益方法核算除按照名義金額計(jì)量的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以外的政府補(bǔ)助更加合理、務(wù)實(shí)。下面舉例說明如何通過確認(rèn)遞延收益方法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

例1：A公司于2020年3月獲得一筆政府補(bǔ)助 1 200 000元，用于購置無需安裝的生產(chǎn)設(shè)備(不考慮進(jìn)項(xiàng)稅影響)。該設(shè)備當(dāng)月達(dá)到可使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)使用壽命10年，凈殘值0，采用直線法計(jì)提折舊。公司在2020年12月以 1 150 000 元處置了該項(xiàng)固定資產(chǎn)。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

①確認(rèn)政府補(bǔ)助：

借：銀行存款

1 200 000

貸：遞延收益

1 200 000

②確認(rèn)購置資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)

1 200 000

貸：銀行存款

1 200 000

③計(jì)提折舊：

2020年應(yīng)計(jì)提折舊：1 200 000÷10÷12×9=90 000元，同時(shí)確認(rèn)其他收益 90 000 元。

借：成本或費(fèi)用——折舊

90 000

貸：累計(jì)折舊

90 000

④結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：

借：遞延收益

90 000

貸：其他收益

90 000

⑤2020年12月處置資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)清理

1 110 000

累計(jì)折舊

90 000

貸：固定資產(chǎn)

1 200 000

借：銀行存款

1 150 000

貸：固定資產(chǎn)清理

1 110 000

資產(chǎn)處置收益

40 000

⑥結(jié)轉(zhuǎn)剩余的遞延收益：

借：遞延收益

1 110 000

貸：其他收益

1 110 000

2.核算與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分為補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用或者損失和補(bǔ)償以后將要發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或者損失。補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用或者損失，是直接通過其他收益計(jì)入當(dāng)期損益或者沖減相關(guān)成本費(fèi)用。補(bǔ)償以后將要發(fā)生的成本費(fèi)用或者損失的，是先確認(rèn)遞延收益，再確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或者損失的期間，通過其他收益計(jì)入當(dāng)期損益。出于財(cái)務(wù)分析及統(tǒng)計(jì)等實(shí)務(wù)便利性考慮，本文認(rèn)為按照總額法核算該類政府補(bǔ)助更加合理。

例2：A公司于2020年3月獲得一筆財(cái)政補(bǔ)助 1 000 000元，用于補(bǔ)償2019年度的成本費(fèi)用，此時(shí)應(yīng)將獲得的政府補(bǔ)助通過其他收益直接計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

1 000 000

貸：其他收益

1 000 000

例3：A公司于2020年1月獲得一筆財(cái)政補(bǔ)貼 2 000 000元，用于補(bǔ)償其2020年度將要發(fā)生的成本費(fèi)用，2020年3月A公司發(fā)生可用財(cái)政補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用 2 000 000元，相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

①取得政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款

2 000 000

貸：遞延收益

2 000 000

②確認(rèn)成本費(fèi)用時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：

借：遞延收益

2 000 000

貸：其他收益

2 000 000

(二)核算免增值稅收益、減免公司承擔(dān)部分社保收益

政府補(bǔ)助的兩大特征：一是直接從政府獲得資產(chǎn)；二是無償性。免增值稅、免除公司承擔(dān)部分員工社保，不是直接獲得資產(chǎn)，因此不符合政府補(bǔ)助定義，但企業(yè)因被免增值稅、減免公司承擔(dān)部分員工社保所獲得的收益，也是政府給予企業(yè)相應(yīng)成本費(fèi)用的補(bǔ)償，與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)緊密相關(guān)，應(yīng)參考使用“其他收益”核算政府補(bǔ)助的核算方法。同時(shí)出于分析及統(tǒng)計(jì)需要，本文不建議使用直接確認(rèn)收入、沖銷成本費(fèi)用方法進(jìn)行核算，而應(yīng)將免增值稅收益、免公司承擔(dān)部分員工社保收益通過“其他收益”核算。

1.核算免增值稅收益

例4：A公司是商務(wù)輔助企業(yè)，通過電子平臺(tái)經(jīng)營出口服務(wù)業(yè)務(wù)，于2020年3月為境外企業(yè)提供服務(wù)，應(yīng)收服務(wù)費(fèi)價(jià)稅合計(jì)人民幣 1 060 000元，增值稅稅率6%。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

①確認(rèn)收入時(shí)：

借：應(yīng)收賬款

1 060 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅額)

60 000

②待收到外匯辦理完畢備案手續(xù)后：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅額)

60 000

貸：其他收益

60 000

2.核算減免公司承擔(dān)部分社保收益

針對(duì)減免公司承擔(dān)部分社保收益，本文認(rèn)為賬務(wù)處理如下：

借：費(fèi)用——職工薪酬——社保

貸：應(yīng)付職工薪酬——社保

借：應(yīng)付職工薪酬——社保

貸：其他收益

(三)核算進(jìn)項(xiàng)稅加計(jì)扣除收益

根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)文，自2019年4月1日至2021年12月31日，對(duì)符合條件的生產(chǎn)、生活服務(wù)納稅人可以按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。自2019年10月1日起符合條件的生活服務(wù)企業(yè)加計(jì)比例提升至15%。鑒于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅加計(jì)抵扣與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)緊密相關(guān)，本文認(rèn)為此項(xiàng)收益也應(yīng)通過“其他收益”進(jìn)行核算。

例5：A公司是符合增值稅進(jìn)項(xiàng)稅加計(jì)抵減政策的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)，2020年3月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 1 000 000元，銷項(xiàng)稅 2 000 000元，那么A公司2020年3月應(yīng)交增值稅為：2 000 000-1 000 000-1 000 000×10%=900 000元，相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅

2 000 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅

1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——未交增值稅

1 000 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——未交增值稅

1 000 000

貸：銀行存款

900 000

其他收益

100 000

(四)核算代扣代繳稅費(fèi)手續(xù)費(fèi)返還收益

企業(yè)獲得的稅務(wù)局返還的代扣代繳個(gè)稅手續(xù)費(fèi)，可以用于提升辦稅能力、獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)辦稅人員，如獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)辦稅人員無需繳納個(gè)稅，這些在個(gè)人所得稅法中有比較明確的規(guī)定。但個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還的賬務(wù)處理在實(shí)務(wù)中還存在較大的爭(zhēng)議。根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司《關(guān)于2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式有關(guān)問題的解讀》，作為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人的企業(yè)收到的扣繳稅款手續(xù)費(fèi)，應(yīng)作為其他與日?；顒?dòng)相關(guān)的項(xiàng)目在利潤表的“其他收益”項(xiàng)目中填列。參考此解讀，本文認(rèn)為企業(yè)獲得的代扣代繳增值稅、企業(yè)所得稅手續(xù)費(fèi)返還也應(yīng)通過“其他收益”核算。

例6：A公司于2019年11月收到個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還 21 200元，于2019年12月獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)辦稅人員 10 000元。相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

①收到手續(xù)費(fèi)返還時(shí)：

借：銀行存款

21 200

貸：其他收益

20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅

1200

②發(fā)放給相關(guān)辦稅人員時(shí)：

借：費(fèi)用——應(yīng)付職工薪酬

10 000

貸：應(yīng)付職工薪酬

10 000

借：應(yīng)付職工薪酬

10 000

貸：銀行存款

10 000

上述列舉了企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中比較常見的四種應(yīng)通過“其他收益”項(xiàng)目核算的財(cái)務(wù)事項(xiàng)，其中政府補(bǔ)助、個(gè)稅返還兩項(xiàng)賬務(wù)處理有相應(yīng)的準(zhǔn)則、解釋支撐，容易得到理論、實(shí)務(wù)界的認(rèn)可，而免增值稅收益、免社保收益通過“其他收益”項(xiàng)目進(jìn)行核算是基于其與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)應(yīng)該計(jì)入企業(yè)的營業(yè)利潤，并參考使用其他收益核算的政府補(bǔ)助核算方法而推論出此兩項(xiàng)事項(xiàng)也應(yīng)通過“其他收益”項(xiàng)目核算。進(jìn)一步總結(jié)，本文認(rèn)為與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的非收入收益、非公允價(jià)值變動(dòng)收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益，均應(yīng)通過其他收益核算，以真實(shí)反映企業(yè)的營業(yè)利潤。

三、“其他收益”項(xiàng)目設(shè)置對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分為內(nèi)在質(zhì)量和披露質(zhì)量。根據(jù)2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，會(huì)計(jì)信息內(nèi)在質(zhì)量是指會(huì)計(jì)信息所具備的可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量是指企業(yè)編制披露報(bào)告時(shí)應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及上市公司信息披露制度等法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào))雖然將與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助通過“其他收益”來列報(bào)，但仍要求企業(yè)按照要求詳細(xì)披露其種類、金額、計(jì)入當(dāng)期損益的金額以及當(dāng)期退回的金額和原因，由此可見從披露質(zhì)量來看，在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項(xiàng)目并不能提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。但從會(huì)計(jì)信息內(nèi)在質(zhì)量來看，雖有專家學(xué)者通過研究提出因?yàn)橛?jì)入“其他收益”的政府補(bǔ)助等事項(xiàng)具有偶發(fā)性，將“其他收益”設(shè)置為營業(yè)利潤上方項(xiàng)目會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但本文認(rèn)為即使不在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項(xiàng)目，將經(jīng)常性發(fā)生的政府補(bǔ)助、免增值稅、個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還等事項(xiàng)在營業(yè)外收入列報(bào)，同樣會(huì)降低企業(yè)的營業(yè)利潤相關(guān)性。但在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項(xiàng)目、列報(bào)與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助等信息，可以真實(shí)反映企業(yè)的日常經(jīng)營成果，提高企業(yè)營業(yè)利潤的可靠性。從這點(diǎn)來看，在營業(yè)利潤上方設(shè)置其他收益項(xiàng)目提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這也說明《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào))的實(shí)施達(dá)到了一定的預(yù)期效果，解決了執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的實(shí)際問題，規(guī)范了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

四、結(jié)論與建議

綜上，本文結(jié)合實(shí)例論述了“其他收益”的核算內(nèi)容，進(jìn)而總結(jié)出所有與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的來源于政策性收益的非收入收益、非公允價(jià)值變動(dòng)收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益，都應(yīng)通過其他收益核算，以反映企業(yè)的真實(shí)營業(yè)利潤。同時(shí)出于財(cái)務(wù)分析及統(tǒng)計(jì)便利性考慮，建議政府補(bǔ)助及其他收益采用總額法而不使用凈額法核算，除非出于特殊目的。本文通過論述得出結(jié)論，在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項(xiàng)目有利于提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

鑒于以上結(jié)論，提出以下建議：一是財(cái)政部在修訂準(zhǔn)則后，應(yīng)及時(shí)發(fā)布解釋說明，以規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)；二是企業(yè)財(cái)務(wù)人員要不斷學(xué)習(xí)，持續(xù)提高自身的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德，按照準(zhǔn)則真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；三是審計(jì)中介機(jī)構(gòu)在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要保持專業(yè)性和獨(dú)立性，依法提供鑒證服務(wù)，維護(hù)好第三方機(jī)構(gòu)的獨(dú)立、公正身份；四是監(jiān)管部門要加大監(jiān)管處罰力度，切實(shí)保證相關(guān)政策的落地。