○北京鐵礦石交易中心股份有限公司 李成彪
2017年12月25日財(cái)政部頒布的《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)[2017]30號(hào))對(duì)一般企業(yè)報(bào)表格式進(jìn)行了修訂,針對(duì)2017年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)[2017]15號(hào))的相關(guān)規(guī)定,利潤表中在營業(yè)利潤上方增加“其他收益”項(xiàng)目,主要用于核算采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助。該通知中對(duì)于“其他收益”核算內(nèi)容的解釋是“反映計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助等”。采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助在“其他收益”項(xiàng)目核算比較確定,但解釋中的“等”字,也說明“其他收益”不僅僅用于核算采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助,與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的來源于政策性收益的非收入收益、非公允價(jià)值變動(dòng)收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益,也應(yīng)通過“其他收益”項(xiàng)目核算。受新冠肺炎疫情影響,中國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營遇到了重大困難,為了幫助企業(yè)渡過難關(guān),政府出臺(tái)了一系列的扶持政策,例如給予符合條件的企業(yè)直接免征增值稅、免交企業(yè)承擔(dān)的部分員工社保、減免房租等等。來自東方財(cái)富Choice數(shù)據(jù)顯示,自2017年新增“其他收益”項(xiàng)目以來, A股上市公司年報(bào)中列報(bào)“其他收益”的企業(yè)數(shù)量由2017年度的3543家增加至2018年度的3712家,列報(bào)金額由2017年度的約1711億元增加至2018年度的2125億元,“其他收益”占A股上市公司營業(yè)利潤的比重由2017年度的3.61%增加至2018年度的4.33%,詳細(xì)數(shù)據(jù)如表1所示。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào))的施行以及疫情環(huán)境下政府對(duì)企業(yè)扶持力度的加大,“其他收益”的列報(bào)家數(shù)、列報(bào)金額及對(duì)營業(yè)利潤的貢獻(xiàn)將會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大。在此背景下,探析“其他收益”核算內(nèi)容及其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響,對(duì)規(guī)范企業(yè)核算、落地實(shí)施新的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
表1 2017—2018年A股上市公司其他收益列報(bào)情況表
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)),對(duì)于企業(yè)獲得的與日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助,可以選擇總額法核算也可選擇按照凈額法核算。所謂總額法是指通過“其他收益”項(xiàng)目核算收到的政府補(bǔ)助總額,而凈額法是沖銷相關(guān)資產(chǎn)或者費(fèi)用成本。在實(shí)務(wù)中,出于財(cái)務(wù)分析以及填報(bào)各種統(tǒng)計(jì)報(bào)表需要,本文認(rèn)為采用總額法核算與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助比凈額法更加合理,除非出于減低成本費(fèi)用率等考核指標(biāo)而使用凈額法。
1.核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,或者直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,或者確認(rèn)遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法通過“其他收益”計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于獲得的按照名義金額計(jì)量的與資產(chǎn)相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助,直接通過“其他收益”項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益。出于財(cái)務(wù)分析及統(tǒng)計(jì)等實(shí)務(wù)便利性考慮,本文認(rèn)為使用確認(rèn)遞延收益方法核算除按照名義金額計(jì)量的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以外的政府補(bǔ)助更加合理、務(wù)實(shí)。下面舉例說明如何通過確認(rèn)遞延收益方法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。
例1:A公司于2020年3月獲得一筆政府補(bǔ)助 1 200 000元,用于購置無需安裝的生產(chǎn)設(shè)備(不考慮進(jìn)項(xiàng)稅影響)。該設(shè)備當(dāng)月達(dá)到可使用狀態(tài),預(yù)計(jì)使用壽命10年,凈殘值0,采用直線法計(jì)提折舊。公司在2020年12月以 1 150 000 元處置了該項(xiàng)固定資產(chǎn)。相關(guān)的賬務(wù)處理如下:
①確認(rèn)政府補(bǔ)助:
借:銀行存款
1 200 000
貸:遞延收益
1 200 000
②確認(rèn)購置資產(chǎn):
借:固定資產(chǎn)
1 200 000
貸:銀行存款
1 200 000
③計(jì)提折舊:
2020年應(yīng)計(jì)提折舊:1 200 000÷10÷12×9=90 000元,同時(shí)確認(rèn)其他收益 90 000 元。
借:成本或費(fèi)用——折舊
90 000
貸:累計(jì)折舊
90 000
④結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益:
借:遞延收益
90 000
貸:其他收益
90 000
⑤2020年12月處置資產(chǎn):
借:固定資產(chǎn)清理
1 110 000
累計(jì)折舊
90 000
貸:固定資產(chǎn)
1 200 000
借:銀行存款
1 150 000
貸:固定資產(chǎn)清理
1 110 000
資產(chǎn)處置收益
40 000
⑥結(jié)轉(zhuǎn)剩余的遞延收益:
借:遞延收益
1 110 000
貸:其他收益
1 110 000
2.核算與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分為補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用或者損失和補(bǔ)償以后將要發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或者損失。補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用或者損失,是直接通過其他收益計(jì)入當(dāng)期損益或者沖減相關(guān)成本費(fèi)用。補(bǔ)償以后將要發(fā)生的成本費(fèi)用或者損失的,是先確認(rèn)遞延收益,再確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或者損失的期間,通過其他收益計(jì)入當(dāng)期損益。出于財(cái)務(wù)分析及統(tǒng)計(jì)等實(shí)務(wù)便利性考慮,本文認(rèn)為按照總額法核算該類政府補(bǔ)助更加合理。
例2:A公司于2020年3月獲得一筆財(cái)政補(bǔ)助 1 000 000元,用于補(bǔ)償2019年度的成本費(fèi)用,此時(shí)應(yīng)將獲得的政府補(bǔ)助通過其他收益直接計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)的賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款
1 000 000
貸:其他收益
1 000 000
例3:A公司于2020年1月獲得一筆財(cái)政補(bǔ)貼 2 000 000元,用于補(bǔ)償其2020年度將要發(fā)生的成本費(fèi)用,2020年3月A公司發(fā)生可用財(cái)政補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用 2 000 000元,相關(guān)的賬務(wù)處理如下:
①取得政府補(bǔ)助時(shí):
借:銀行存款
2 000 000
貸:遞延收益
2 000 000
②確認(rèn)成本費(fèi)用時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益:
借:遞延收益
2 000 000
貸:其他收益
2 000 000
政府補(bǔ)助的兩大特征:一是直接從政府獲得資產(chǎn);二是無償性。免增值稅、免除公司承擔(dān)部分員工社保,不是直接獲得資產(chǎn),因此不符合政府補(bǔ)助定義,但企業(yè)因被免增值稅、減免公司承擔(dān)部分員工社保所獲得的收益,也是政府給予企業(yè)相應(yīng)成本費(fèi)用的補(bǔ)償,與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)緊密相關(guān),應(yīng)參考使用“其他收益”核算政府補(bǔ)助的核算方法。同時(shí)出于分析及統(tǒng)計(jì)需要,本文不建議使用直接確認(rèn)收入、沖銷成本費(fèi)用方法進(jìn)行核算,而應(yīng)將免增值稅收益、免公司承擔(dān)部分員工社保收益通過“其他收益”核算。
1.核算免增值稅收益
例4:A公司是商務(wù)輔助企業(yè),通過電子平臺(tái)經(jīng)營出口服務(wù)業(yè)務(wù),于2020年3月為境外企業(yè)提供服務(wù),應(yīng)收服務(wù)費(fèi)價(jià)稅合計(jì)人民幣 1 060 000元,增值稅稅率6%。相關(guān)的賬務(wù)處理如下:
①確認(rèn)收入時(shí):
借:應(yīng)收賬款
1 060 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入
1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅額)
60 000
②待收到外匯辦理完畢備案手續(xù)后:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅額)
60 000
貸:其他收益
60 000
2.核算減免公司承擔(dān)部分社保收益
針對(duì)減免公司承擔(dān)部分社保收益,本文認(rèn)為賬務(wù)處理如下:
借:費(fèi)用——職工薪酬——社保
貸:應(yīng)付職工薪酬——社保
借:應(yīng)付職工薪酬——社保
貸:其他收益
根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)文,自2019年4月1日至2021年12月31日,對(duì)符合條件的生產(chǎn)、生活服務(wù)納稅人可以按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%,抵減應(yīng)納稅額。自2019年10月1日起符合條件的生活服務(wù)企業(yè)加計(jì)比例提升至15%。鑒于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅加計(jì)抵扣與企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)緊密相關(guān),本文認(rèn)為此項(xiàng)收益也應(yīng)通過“其他收益”進(jìn)行核算。
例5:A公司是符合增值稅進(jìn)項(xiàng)稅加計(jì)抵減政策的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè),2020年3月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 1 000 000元,銷項(xiàng)稅 2 000 000元,那么A公司2020年3月應(yīng)交增值稅為:2 000 000-1 000 000-1 000 000×10%=900 000元,相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅
2 000 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅
1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——未交增值稅
1 000 000
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——未交增值稅
1 000 000
貸:銀行存款
900 000
其他收益
100 000
企業(yè)獲得的稅務(wù)局返還的代扣代繳個(gè)稅手續(xù)費(fèi),可以用于提升辦稅能力、獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)辦稅人員,如獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)辦稅人員無需繳納個(gè)稅,這些在個(gè)人所得稅法中有比較明確的規(guī)定。但個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還的賬務(wù)處理在實(shí)務(wù)中還存在較大的爭(zhēng)議。根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司《關(guān)于2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式有關(guān)問題的解讀》,作為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人的企業(yè)收到的扣繳稅款手續(xù)費(fèi),應(yīng)作為其他與日?;顒?dòng)相關(guān)的項(xiàng)目在利潤表的“其他收益”項(xiàng)目中填列。參考此解讀,本文認(rèn)為企業(yè)獲得的代扣代繳增值稅、企業(yè)所得稅手續(xù)費(fèi)返還也應(yīng)通過“其他收益”核算。
例6:A公司于2019年11月收到個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還 21 200元,于2019年12月獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)辦稅人員 10 000元。相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:
①收到手續(xù)費(fèi)返還時(shí):
借:銀行存款
21 200
貸:其他收益
20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅
1200
②發(fā)放給相關(guān)辦稅人員時(shí):
借:費(fèi)用——應(yīng)付職工薪酬
10 000
貸:應(yīng)付職工薪酬
10 000
借:應(yīng)付職工薪酬
10 000
貸:銀行存款
10 000
上述列舉了企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中比較常見的四種應(yīng)通過“其他收益”項(xiàng)目核算的財(cái)務(wù)事項(xiàng),其中政府補(bǔ)助、個(gè)稅返還兩項(xiàng)賬務(wù)處理有相應(yīng)的準(zhǔn)則、解釋支撐,容易得到理論、實(shí)務(wù)界的認(rèn)可,而免增值稅收益、免社保收益通過“其他收益”項(xiàng)目進(jìn)行核算是基于其與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)應(yīng)該計(jì)入企業(yè)的營業(yè)利潤,并參考使用其他收益核算的政府補(bǔ)助核算方法而推論出此兩項(xiàng)事項(xiàng)也應(yīng)通過“其他收益”項(xiàng)目核算。進(jìn)一步總結(jié),本文認(rèn)為與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的非收入收益、非公允價(jià)值變動(dòng)收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益,均應(yīng)通過其他收益核算,以真實(shí)反映企業(yè)的營業(yè)利潤。
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分為內(nèi)在質(zhì)量和披露質(zhì)量。根據(jù)2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,會(huì)計(jì)信息內(nèi)在質(zhì)量是指會(huì)計(jì)信息所具備的可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量是指企業(yè)編制披露報(bào)告時(shí)應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及上市公司信息披露制度等法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》(財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào))雖然將與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助通過“其他收益”來列報(bào),但仍要求企業(yè)按照要求詳細(xì)披露其種類、金額、計(jì)入當(dāng)期損益的金額以及當(dāng)期退回的金額和原因,由此可見從披露質(zhì)量來看,在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項(xiàng)目并不能提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。但從會(huì)計(jì)信息內(nèi)在質(zhì)量來看,雖有專家學(xué)者通過研究提出因?yàn)橛?jì)入“其他收益”的政府補(bǔ)助等事項(xiàng)具有偶發(fā)性,將“其他收益”設(shè)置為營業(yè)利潤上方項(xiàng)目會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,但本文認(rèn)為即使不在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項(xiàng)目,將經(jīng)常性發(fā)生的政府補(bǔ)助、免增值稅、個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還等事項(xiàng)在營業(yè)外收入列報(bào),同樣會(huì)降低企業(yè)的營業(yè)利潤相關(guān)性。但在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項(xiàng)目、列報(bào)與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助等信息,可以真實(shí)反映企業(yè)的日常經(jīng)營成果,提高企業(yè)營業(yè)利潤的可靠性。從這點(diǎn)來看,在營業(yè)利潤上方設(shè)置其他收益項(xiàng)目提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,這也說明《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào))的實(shí)施達(dá)到了一定的預(yù)期效果,解決了執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的實(shí)際問題,規(guī)范了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào),提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
綜上,本文結(jié)合實(shí)例論述了“其他收益”的核算內(nèi)容,進(jìn)而總結(jié)出所有與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的來源于政策性收益的非收入收益、非公允價(jià)值變動(dòng)收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益,都應(yīng)通過其他收益核算,以反映企業(yè)的真實(shí)營業(yè)利潤。同時(shí)出于財(cái)務(wù)分析及統(tǒng)計(jì)便利性考慮,建議政府補(bǔ)助及其他收益采用總額法而不使用凈額法核算,除非出于特殊目的。本文通過論述得出結(jié)論,在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項(xiàng)目有利于提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
鑒于以上結(jié)論,提出以下建議:一是財(cái)政部在修訂準(zhǔn)則后,應(yīng)及時(shí)發(fā)布解釋說明,以規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào);二是企業(yè)財(cái)務(wù)人員要不斷學(xué)習(xí),持續(xù)提高自身的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德,按照準(zhǔn)則真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量;三是審計(jì)中介機(jī)構(gòu)在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要保持專業(yè)性和獨(dú)立性,依法提供鑒證服務(wù),維護(hù)好第三方機(jī)構(gòu)的獨(dú)立、公正身份;四是監(jiān)管部門要加大監(jiān)管處罰力度,切實(shí)保證相關(guān)政策的落地。