伴隨著我國(guó)財(cái)稅體制及立法進(jìn)程的不斷推進(jìn)，納稅人維權(quán)意識(shí)不斷加強(qiáng)，稅收司法實(shí)踐中的爭(zhēng)議案件也逐漸增多。由于經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展和與國(guó)際環(huán)境的接軌，稅收案件具有較強(qiáng)的復(fù)雜性，在各地的稅收爭(zhēng)議案件中容易出現(xiàn)同案不同判的情況，對(duì)納稅人的權(quán)利造成了一定的影響。稅收案件爭(zhēng)議實(shí)際上是征稅機(jī)關(guān)與納稅主體利益的沖突。我國(guó)納稅人權(quán)利救濟(jì)體系雖已初步形成，但力度欠缺、制度不完善，征納雙方未能構(gòu)建較為平等的關(guān)系，行政復(fù)議司法制度尚不能完全成為納稅人的權(quán)利維護(hù)的有效利器。需要在厘清稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)司法訴訟二者協(xié)調(diào)關(guān)系的基礎(chǔ)上，探討出應(yīng)對(duì)納稅爭(zhēng)議的多層次、多方面納稅主體維權(quán)體系。

一、內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議手段的多國(guó)比較

（一）我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議存在的問題

稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)該對(duì)納稅人具有行政保證的功能，充當(dāng)一種有效的救濟(jì)手段。但是在我國(guó)納稅糾紛中，納稅人越來越少利用稅務(wù)行政復(fù)議這類的救濟(jì)手段，更多的轉(zhuǎn)向申訴、稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)投訴等，行政復(fù)議并沒有很好地發(fā)揮它對(duì)納稅人權(quán)益保障的功能。行政復(fù)議案件中，行政復(fù)議制度在納稅人面對(duì)糾紛中的適用空間逐漸降低，其功能無法有效發(fā)揮。稅務(wù)行政復(fù)議制度設(shè)立的部分初衷，即減少一部分的爭(zhēng)議案件進(jìn)入司法程序，但目前就我國(guó)稅務(wù)糾紛解決現(xiàn)狀來看，復(fù)議前置制度使得一大部分人很難去選擇該種解決手段。

（二）美國(guó)、澳大利亞的稅務(wù)行政復(fù)議制度

1.美國(guó)的替代性糾紛程序和納稅人援助官角色。美國(guó)的法律體系已日趨完善，作為一個(gè)采用判例法的國(guó)家，同時(shí)也擁有成套完備的法律體系。當(dāng)納稅人對(duì)應(yīng)納稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為不服時(shí)，可以采用替代性解決程序或者向法院提出司法審查?？紤]到美國(guó)納稅人稅收等法律知識(shí)的缺乏以及避免在納稅爭(zhēng)議調(diào)解中，處于不利的地位。美國(guó)設(shè)立了全國(guó)納稅人援助官這一角色為納稅人提供援助，主要具有以下的特征：（1）獲得援助官的幫助是需要符合一定條件的；（2）援助官提供援助的服務(wù)是免費(fèi)的；（3）無論是企業(yè)還是個(gè)人均可以享受全國(guó)納稅人援助官的專項(xiàng)服務(wù)。

2.澳大利亞的復(fù)議協(xié)調(diào)機(jī)制以及具有預(yù)防特色的救濟(jì)制度。澳大利亞的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制是多層次的，其中核心的調(diào)解機(jī)制是援助經(jīng)理，類似于美國(guó)的全國(guó)納稅援助官制度。當(dāng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)人員發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)，首先可以直接向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提出異議，若對(duì)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)作出的裁決不服，進(jìn)而可以向稅務(wù)投訴機(jī)構(gòu)申請(qǐng)?jiān)６悇?wù)投訴機(jī)構(gòu)會(huì)指派專門的援助經(jīng)理，協(xié)助納稅人的稅務(wù)行政復(fù)議。澳大利亞除了會(huì)指派專人對(duì)納稅人行政復(fù)議進(jìn)行指導(dǎo)，而且在行政復(fù)議上十分重視預(yù)防措施。他們?cè)O(shè)立專門的數(shù)據(jù)庫(kù)以分析行政復(fù)議案件原因，援助經(jīng)理會(huì)將每次發(fā)生的行政復(fù)議案件進(jìn)行整理并歸檔，為相關(guān)部門預(yù)防多發(fā)行政復(fù)議事件提供借鑒基礎(chǔ)。

二、外部的稅務(wù)行政訴訟手段的國(guó)際比較

（一）我國(guó)稅務(wù)行政訴訟的潛在問題

隨著新行政訴訟法的推行，解決了納稅人立案難的問題，降低了行政相對(duì)人的訴訟成本。我國(guó)納稅人提起行政訴訟的時(shí)間、精力等成本都較高，行政訴訟的司法資源未能得到充分利用。行政訴訟的發(fā)生與征納雙方的行為都密切相關(guān)。一方面，從稅收?qǐng)?zhí)法人員的行政主體資格來看，哪級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體某一個(gè)部門對(duì)執(zhí)法對(duì)象具有處罰行為，常常會(huì)出現(xiàn)職責(zé)不分明的現(xiàn)象。再者，部分執(zhí)法人員由于人員變動(dòng)、職位調(diào)整，在未獲取執(zhí)法資格的前提下，臨時(shí)被指派去參與執(zhí)法工作，容易引發(fā)不合規(guī)的行為。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，容易造成納稅人對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員作出的決定的質(zhì)疑，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法人員的信任感缺失。當(dāng)然，另一方面從納稅人的稅收違法行為來看，它本身具有復(fù)雜性和隱蔽性等特征。新形勢(shì)下，納稅人采取的違法手段也更加多樣，手段愈發(fā)惡劣，與征稅機(jī)關(guān)執(zhí)法人員的沖突升級(jí)，造成行政訴訟風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。

（二）美國(guó)的稅務(wù)法院訴訟制度

稅務(wù)法院是美國(guó)審理稅務(wù)行政訴訟案件最為核心的司法機(jī)構(gòu)，它每年憑借不超過20名的法官，結(jié)案數(shù)萬的稅務(wù)案件，上訴率卻維持在1%左右。美國(guó)稅務(wù)法院多年來維持這樣高效與公正的處理案件行為，與稅務(wù)法院對(duì)納稅人訴權(quán)的全方位保障分不開?？梢詮膬蓚€(gè)方面來探討美國(guó)對(duì)納稅人上訴權(quán)利的保障，首先是納稅人可以起訴的類型體系，要實(shí)現(xiàn)法院對(duì)案件的公正裁判，最為實(shí)質(zhì)和基礎(chǔ)的權(quán)利是起訴權(quán)，對(duì)起訴范圍的限制是從基礎(chǔ)上限制了納稅人維護(hù)權(quán)利的機(jī)會(huì)。為了有效保證納稅人訴求的權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)，美國(guó)稅務(wù)法院審案范圍囊括了從形式、實(shí)體、程序多方面的保障納稅人上訴的稅務(wù)類型體系。另一方面，從納稅人訴訟的程序步驟上來看，納稅人能否根據(jù)自己的意愿選擇合適的訴訟程序。美國(guó)稅務(wù)法院選擇采用當(dāng)事人主義的訴訟程序，充分尊重了納稅人的實(shí)際利益和程序利益。

三、構(gòu)建多層次的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制

（一）提供針對(duì)納稅人的稅收專門化服務(wù)

我國(guó)目前缺乏相應(yīng)的援助服務(wù)，近兩年來我國(guó)財(cái)稅體制變動(dòng)較大，為了為企業(yè)降低更多的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，營(yíng)業(yè)稅取消改為增值稅，增值稅稅率多次調(diào)整。企業(yè)和納稅人的負(fù)擔(dān)著實(shí)減輕，但是納稅爭(zhēng)議也會(huì)在調(diào)整階段有所增加。一般的納稅人沒有經(jīng)過系統(tǒng)的稅收學(xué)習(xí)，很容易處在被動(dòng)的爭(zhēng)議解決狀態(tài)。如果設(shè)立專門針對(duì)納稅人的特色“輔導(dǎo)”，會(huì)讓稅收爭(zhēng)議更高效地得到解決，納稅人的權(quán)益也能得到很好的維護(hù)。

（二）提高納稅人行政復(fù)議話語(yǔ)權(quán)

垂直性管理讓復(fù)雜的稅收爭(zhēng)議更多情況下體現(xiàn)的是上級(jí)機(jī)關(guān)的意志，導(dǎo)致稅收爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)征稅機(jī)關(guān)極容易維持原判，很可能損害了部分納稅人的利益。征納雙方在行政復(fù)議時(shí)，判處的地位相對(duì)不平等?？紤]美國(guó)的全國(guó)納稅人援助官和澳大利亞的援助經(jīng)理他們?cè)趨f(xié)助納稅人時(shí)，完全獨(dú)立于稅收機(jī)關(guān)，可以做出獨(dú)立公正的決策。重新考慮稅收機(jī)關(guān)在稅收爭(zhēng)議中所處的位置，減少他們?cè)趯徟兄蝎@得的“隱形青睞”，更加重視納稅人提出的異議申請(qǐng)，提高他們?cè)趶?fù)議中的話語(yǔ)權(quán)，實(shí)現(xiàn)公平公正的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。

（三）擴(kuò)大稅務(wù)行政訴訟的受理范圍

稅務(wù)行政訴訟本應(yīng)是我國(guó)納稅人解決稅收爭(zhēng)議最為核心的制度，但是我國(guó)現(xiàn)有的制度規(guī)定將受理稅收行政訴訟的范圍作出了限制，納稅人可以提出的訴訟類型也極其有限，不利于納稅人解決稅收爭(zhēng)端。美國(guó)的有名之訴和無名之訴為我們帶來了很好的參考價(jià)值，訴訟是納稅人解決爭(zhēng)議的最后防線，我們應(yīng)該做到法律明文規(guī)定的可以起訴，法律規(guī)定之外的也可以提起訴訟以維護(hù)稅收的實(shí)際利益。此外，稅收行政訴訟不應(yīng)該止步于征納行為，應(yīng)該允許事后補(bǔ)救之訴（退稅之訴）以及事前預(yù)防之訴（欠稅之訴）等訴訟類型的存在。建立起我國(guó)全方位保障納稅人利益的稅收訴訟類型體系。