杜輝

摘要：隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國企業(yè)的改革重組問題也在逐漸深化，越來越多的企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展的態(tài)勢下選擇了并購來增加自身的實力，并且通過這種方式也間接的形成了擴張目標市場的任務(wù)和目的。正也是這樣直接可見的優(yōu)勢，使得并購重組被使用的概率逐漸增加。當然，在這一過程之中還存在許多問題，比如說政府當局的管控和競爭對手的策略等，其中，企業(yè)的稅收問題也是阻礙并購的原因之一。稅務(wù)是影響企業(yè)最后所得利潤的重要影響因素之一，本文主要從企業(yè)的所得稅含義，在針對并購中現(xiàn)存的稅務(wù)問題，提出相應(yīng)的對策，并以三個方面為切入點對企業(yè)并購重組過程中的相關(guān)問題進行討論。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購;所得稅;利潤;對策

任何一個企業(yè)在任何國家或者地區(qū)都要面臨相同的問題——那就是稅收問題，可以這么說，國家財政的大部分由稅收收入構(gòu)成，而稅收中的大部分也都來源于企業(yè)的稅務(wù)繳納，其中企業(yè)的稅款是重要的組成部分。然而，在實際稅收的過程中，的確存在著很多企業(yè)企圖偷稅或者漏稅的行為，畢竟大額稅務(wù)對于企業(yè)來說也是一筆不小的負擔和壓力。所謂企業(yè)的重組整合，從字面意義上就可進行理解，就是通過合并購買的方式實現(xiàn)企業(yè)的橫向組合或者縱向組合，進而使得企業(yè)涵蓋的業(yè)務(wù)范圍越來越廣或者越來越深，直到在市場上處于最強的地位。那么如果因為企業(yè)業(yè)務(wù)范圍的擴大，企業(yè)所要繳納的稅額必然會增加。對于企業(yè)來說，同時也就意味著成本的增加。

一、企業(yè)所得稅概述

首先要理解什么是企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅在我國是最傳統(tǒng)的一種稅收種類。我國目前出臺的法律法規(guī)政策對它的定義是：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為納稅人，日常生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他的所得，包括來源于中國境內(nèi)，境外所得純收益額所征收的一種稅。作為稅款的一種，企業(yè)所得稅具有強制性、無償性和固定性這三個特征，這也是一般稅收的基本特征。除此之外，還有兩個其自身獨有的特點，一個是不確定性，即要根據(jù)企業(yè)實時的所得確定需要繳納稅款的數(shù)額，也就是當企業(yè)有所得的時候才要繳納，沒有所得也就是沒有利潤的時候就不需要繳納了;還有就是企業(yè)的所得稅是一種直接性的稅款，和普通的稅款具有明顯的差異性，并且企業(yè)所得稅繳納的對象是特定的，繳稅主體之間不能進行任意的轉(zhuǎn)化。這是企業(yè)所得稅區(qū)別于其他稅款種類的顯著特征[1]。

從名稱上就可以看出，企業(yè)所得稅繳納的主體是企業(yè)，不是其他的個人或者居民，常規(guī)的合伙企業(yè)和個人獨資的企業(yè)也不適用于企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定和比率。再進一步說，只要是來源于中國境內(nèi)，或者是實際的控制機構(gòu)位于中國境內(nèi)的居民企業(yè)都要進行稅款的繳納。而對于外來的非居民企業(yè)來說，判斷標準就只有一個，就是企業(yè)本身的創(chuàng)收是來源于中國境內(nèi)的，都要按照中國的企業(yè)所得稅的標準來繳納。

關(guān)于企業(yè)所得稅的主體，通常情況就是常規(guī)的企業(yè)。這里也要和事業(yè)單位或者其他類型的商事主體做出區(qū)別，也就是說，要判斷一個單位是否屬于這個類型的企業(yè)，要看其實際的盈利創(chuàng)收情況，而不是以其名義上的單位名稱為參考標準。這就賦予我國政府征收企業(yè)所得稅更大的靈活性[2]。

而企業(yè)所得稅的征稅來源也有很多，主要包括以下幾種：對銷售的貨物所得進行征稅、提供勞務(wù)的所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)即財產(chǎn)的流轉(zhuǎn)所得等等，這一類又可以進一步分為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得，轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)所得以及轉(zhuǎn)移權(quán)益性財產(chǎn)所得;第四類就是股息紅利等權(quán)益性的投資所得，還有其他的利益性所得，還有一個兜底種類，即國務(wù)院的相關(guān)財政部門確定的所得。

在明確了具體的征稅對象和來源之后，就要對具體的不同類型和創(chuàng)收水平的企業(yè)確定相應(yīng)的征稅標準?？偟膩碚f，我國目前實行的經(jīng)濟政策就是鼓勵市場上企業(yè)的發(fā)展，特別要關(guān)注剛起步的小微企業(yè)。不僅從這一點上可以看出我國未來經(jīng)濟政策發(fā)展的走向，包括公司法上已經(jīng)將公司注冊資本制度取消等等其他與企業(yè)生存和發(fā)展相關(guān)的一系列措施。具體到不同稅率的制定上，目前的法定稅率標準是25%，針對高新技術(shù)企業(yè)，稅率是在15%左右，小微企業(yè)的稅率大致在20%，其余的非居民企業(yè)的稅率穩(wěn)定在20%[3]。但是要結(jié)合具體的經(jīng)濟發(fā)展狀況去衡量和制定不同標準的稅率，一些專業(yè)人士分析當前的稅率可能有些高，反而容易給企業(yè)造成更大的壓力。這時如果政府能夠出臺一系列的稅收優(yōu)惠政策，經(jīng)更有利于企業(yè)和市場的一個良性競爭狀態(tài)的形成。

所謂對于企業(yè)所得稅實施一定的稅收優(yōu)惠政策，目的就是為了照顧一些納稅人的特殊情況而相應(yīng)的減輕其納稅負擔，從而對納稅總額給予減免的激勵政策。主要的優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加速折舊、稅收抵免等等，在形式上也可以表現(xiàn)為多種，可分為長期政策、定期政策和臨時性的優(yōu)惠三種。具體到出臺的規(guī)定上，目前根據(jù)已經(jīng)出臺的稅收優(yōu)惠政策，可以大致分為以下幾種：第一種就是在一些民族自治地區(qū)或者是比較偏遠的地區(qū)，為了鼓勵當?shù)氐慕?jīng)濟和企業(yè)的發(fā)展信心，經(jīng)過政府批準，可以進行一定程度的稅收減免優(yōu)惠;第二種就是經(jīng)過中央政府特批的稅收優(yōu)惠，比如要經(jīng)過國務(wù)院批準的高新技術(shù)發(fā)展企業(yè)，以15%的財務(wù)稅收稅率進行收取。對于新辦的企業(yè)，還可以在成立的兩年之內(nèi)免征稅款，這無疑使對新興企業(yè)的極大鼓勵。對于小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠，也要經(jīng)過中央政府的審批。其中對于不同的小微企業(yè)又有不同的審核標準[4]。第三類可以獲得稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)一些公益類的企業(yè)，時下新興的生態(tài)環(huán)保工作也需要按照國家的相關(guān)規(guī)定繳納一定的稅費，最高可以獲得5年的稅收減免或者免征。除此之外，還包括一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等等。但需要注意的是，統(tǒng)一企業(yè)同時不能享受兩項優(yōu)惠政策，只能選擇最為優(yōu)惠的一種，這樣才能夠保持市場的公平、公正、公開，其他的就要依靠企業(yè)自身的能動性作用。

二、企業(yè)并購重組中企業(yè)所得稅稅務(wù)問題

當然，目前我國政府相繼出臺了多項企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，并不是主動性的行為，而是帶有相當大的被動性。隨著我國經(jīng)濟朝向良性方向以及社會度多元化的發(fā)展，越來越多形式的企業(yè)開始成立，這就增加了市場的競爭力。雖然在增加經(jīng)濟的總量，但同時也會出現(xiàn)惡性競爭，導(dǎo)致新興或小微企業(yè)面臨內(nèi)外交困的窘境。面對這樣的良莠不齊的市場現(xiàn)狀，為了完善企業(yè)所得稅的相關(guān)稅收政策和征管服務(wù)，規(guī)范統(tǒng)一整個市場的稅務(wù)處理，鼓勵企業(yè)積極發(fā)展自身的業(yè)務(wù)，我國財政部曾經(jīng)出臺了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），這其中特別對企業(yè)的重組并購之后的企業(yè)所得稅的政策進行了重新的規(guī)定，可以說，這一文件建構(gòu)了之后我國政府關(guān)于企業(yè)重組后所得稅一系列政策框架和基礎(chǔ)[5]。之后又出臺了《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）和《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）兩個文件，這兩個文件中并沒有涉及到出臺文件中的爭議。這些已出臺文件中的指示，對于企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理方案一般可以分成兩種，第一種是一般性的稅務(wù)處理和特殊性的稅務(wù)處理。一般性的稅務(wù)處理就是按照被合并重組方的公允價值計量通過股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓獲取的收益，且公允價值是企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基數(shù)。特殊性的稅務(wù)處理就是對于企業(yè)重組中非股權(quán)支付行為進行處理，并規(guī)定股權(quán)支付部分不繳納企業(yè)所得稅，資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)不因重組活動而發(fā)生變化[6]。

企業(yè)并購重組之后的所得稅自然有其特殊性所在，可以從對納稅行為的界定、行為的類型和相應(yīng)的稅率標準三個方面進行具體的劃分和區(qū)別。同時在納稅的過程中比較全面的貫徹了稅收公允原則，這也是和其他普通的企業(yè)所得稅不同的地方，即普通的數(shù)額累加原則。對企業(yè)重組之后的計稅基礎(chǔ)進行了統(tǒng)一的計算方式。同時，還注意到了與實際相結(jié)合的原則，一般實際過程中，企業(yè)的并購重組的項目開始和結(jié)束需要較長的一段時間，而在對于企業(yè)并購重組之后的納稅期限內(nèi)，相應(yīng)的中央文件明確確定了延期的原則，這無疑讓企業(yè)得以暫時從繳稅的壓力下喘一口氣。一般延期時間可以5年繳稅，有的企業(yè)類型比較特殊，如外資全額控股的企業(yè)，最長的延期期限可以達到20年。當然，在文件實行且不斷摸索中對于并購企業(yè)所得稅的稅務(wù)問題進行處理時，要充分學習并借鑒國際經(jīng)驗，特別是在對于特殊性稅務(wù)處理這方面，目前世界上這方面做得比較先進的國家就是美國，雖然具體做法可能有所不同，但最終的落腳點是一致的，就是既要保證企業(yè)的并購重組過程順利進行，又可以使國家的稅收收入有所保障。

既然有繼續(xù)學習和發(fā)展提高的空間，就充分證明了我國目前在這方面依然存在一些問題，其中有些可能與一些國家的相同或者類似，但更多的可能與我國的實際情況密切相關(guān)，因為我國目前的整體經(jīng)濟政策與其他國家畢竟還是有很大區(qū)別的[7]。

就目前實際情況來說，我國現(xiàn)階段的企業(yè)并購重組過程中的企業(yè)所得稅存在的問題，主要就是體現(xiàn)在與實際中理想達到的要求有所不符，具體來說，目前的所有關(guān)于重組并購后的企業(yè)所得稅政策中，一些類型規(guī)定覆蓋面積與實際情況不符。特別是當前國家和世界經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的變化和不穩(wěn)定性，各個國家都在頻繁的調(diào)整各自的經(jīng)濟政策，比如我國目前對于企業(yè)重組并購就是持一種支持的態(tài)度。但是這同時導(dǎo)致集團內(nèi)部企業(yè)重組面臨各類稅收的增加，這種結(jié)果就是產(chǎn)生過高的稅費從而阻礙了企業(yè)并購戰(zhàn)略和計劃的實現(xiàn)。這也阻礙了集團內(nèi)部的資源優(yōu)化和合理配置;但并沒有基于我國現(xiàn)實情況，對于國有企業(yè)的重組稅收政策進行專門規(guī)定。第二就是企業(yè)重組所得稅政策有待進一步細化。已經(jīng)出臺的相關(guān)文件中規(guī)定投資企業(yè)購買的股權(quán)不應(yīng)小于被收購方全部股權(quán)的50%，但沒有對“全部股權(quán)”的定義為進行明確界定。三是與其他稅收政策銜接不到位。相關(guān)稅收文件的規(guī)定中指出：只要子公司清算資產(chǎn)全部流回母公司，企業(yè)集團內(nèi)部清算行為就符合特殊性稅務(wù)處理的要求。然而，根據(jù)另一財稅文件的要求，企業(yè)集團內(nèi)部清算應(yīng)繳納所得稅。兩個文件對同一個重組行為進行不同規(guī)定，導(dǎo)致避稅風險突出。四是各稅收征管機構(gòu)對企業(yè)重組稅收政策理解和執(zhí)行不一致。對于第一個財稅文件的規(guī)定，“并購方收購的股權(quán)不低于被并購方全部股權(quán)的50%”，然而在實踐當中，各收稅征管機構(gòu)的理解出現(xiàn)了不一致的情況，導(dǎo)致出現(xiàn)征稅行為的不統(tǒng)一。此外，企業(yè)重組所得稅的征收實行屬地化管理，而大型企業(yè)集團的合并往往涉及多個地區(qū)，且稅收征管又有國稅和地稅兩個部門，多個地區(qū)、多個征管部門往往給企業(yè)重組造成極大的無所適從，且稅收的多頭征管對于企業(yè)集團重組業(yè)務(wù)的審核、備案、稅務(wù)處理帶來極大不便。

三、企業(yè)并購重組中企業(yè)所得稅稅務(wù)問題的解決辦法

針對以上的實踐過程中出現(xiàn)的一系列關(guān)于企業(yè)并購重組之后的企業(yè)所得稅的問題，考慮的相應(yīng)對策也可以從問題入手。

第一，就是要對可能出現(xiàn)在不同的稅收文件當中的同一詞語進行系統(tǒng)化規(guī)范化和統(tǒng)一化的解釋。依據(jù)的原則就是要有利于納稅人，和企業(yè)并購重組之后的形式和樣態(tài)結(jié)合起來，在經(jīng)歷這些重大變化之后，企業(yè)擁有了全新的和以前完全不同的面貌，所以要對這些新出現(xiàn)的情況也要進行統(tǒng)一和完整的說明，并且也要做到科學合理的統(tǒng)一解釋。

第二，針對上述的問題，可以對企業(yè)所實施的行為進行重新的定義，也就是對并購重組行為進行明確性的規(guī)定，只有做到行為的明確化規(guī)定，才能讓企業(yè)在實際情況中做到嚴格遵守相關(guān)規(guī)定，不會或者減少出現(xiàn)企業(yè)行為利用解釋文件上的空白，而出現(xiàn)逃避規(guī)制和監(jiān)管的棘手問題。并且在進行對企業(yè)重組并購行為的重新界定的時候，也要科學合理解釋，不能擅自定義，結(jié)合已經(jīng)出臺的法律，比如說企業(yè)所得稅法和財務(wù)會計制度等，為企業(yè)對自身行為的定義做出科學的參考依據(jù)，同時這對企業(yè)自身內(nèi)部進行資源的優(yōu)化配置也有特別重要的參考意義。例如：企業(yè)在進行重組并購時，需要先對當?shù)氐亩悇?wù)收取規(guī)定和財務(wù)會計制度進行了解，并以此為基礎(chǔ)建立可行性較強的重組并購方案，提升自身并購重組的有效性。

第三，需要針對不同類型的企業(yè)要進行特殊的對待。特別是國有企業(yè)的并購重組問題，這類企業(yè)的特征就是國家控股或者占據(jù)主要股份比例，所以一般來說企業(yè)自身的規(guī)模比較大且運行狀態(tài)處于良好階段，如果國有企業(yè)出現(xiàn)了并購或者重組情況，那么也證明國民經(jīng)濟即將發(fā)生變動。而不同的國有企業(yè)之間發(fā)生了轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等一般性行為，就不該將其認定為普通企業(yè)的無償轉(zhuǎn)移行為了，就是說不能將其當作是企業(yè)之間的一種捐贈行為，應(yīng)該叫做資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。針對這樣的轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的行為，我們可以將其視為是一種企業(yè)之間的重組。但是需要注意的是，因為這種稅務(wù)處理方法的特殊性，所以有必要進行嚴格的使用條件進行規(guī)范。目前關(guān)于這種處理方法的前提是要企業(yè)具有合理的商業(yè)使用目的，但是對這種合理目的的判斷標準是什么？又為市場主體以及政府部門留有太多的選擇空間和解釋空間了。

第四，可以從企業(yè)的并購重組行為索要花費的成本費用入手，但對于這類行為而產(chǎn)生的成本費用計算問題，在目前出臺的財稅政策中并沒有具體的條文進行規(guī)定和明確，所以目前的實際情況就是這類的費用成本并沒有對應(yīng)的會計核算類目予以判斷，這在理論上是一個很大的缺陷。一些實踐中的處理方法加劇了市場上的企業(yè)并購重組過程中的成本費用核算問題的混亂?；诖耍瑖液拖嚓P(guān)部門必須要積極完善政策規(guī)定，開展豐富的立法活動，對市場的同類型現(xiàn)象進行約束和控制。

第五，企業(yè)部門自身也要注重并購重組之后的稅務(wù)問題。例如上文中提到的并購重組方案的選擇問題。在進行并購重組之前，企業(yè)要根據(jù)自身的情況擬寫多種方案，并開會進行可行性討論做出最后的決策，最終的方案肯定是選擇稅收繳納最低的方案。因此，企業(yè)稅務(wù)人員必須要認真研究企業(yè)現(xiàn)有的所得稅相關(guān)優(yōu)惠條款，財務(wù)人員要理解納稅籌劃的本質(zhì)和最終的落腳點。在應(yīng)稅重組的類型上，也要確認以什么樣的方式能夠?qū)⑵髽I(yè)的股權(quán)和債權(quán)進行合理的重新規(guī)制和轉(zhuǎn)化，以減少企業(yè)的納稅稅款。

四、結(jié)束語

總之，要以比較適當?shù)姆绞浇鉀Q企業(yè)在并購重組過程中所面臨的所得稅問題，既需要政府的宏觀規(guī)范，也需要企業(yè)自身的微觀措施。但是從表面上來看，二者的關(guān)系是對立的。因此，政府要根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展趨勢，完善和更新現(xiàn)有的稅務(wù)文件，提升稅收的規(guī)范性，同時也要保障企業(yè)的切身利益。企業(yè)在并購重組后自身的實力也得到了進一步的強化，發(fā)揮自身的社會職能，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

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