張燕梅

摘要：在我國上市公司的經(jīng)營活動中，關(guān)聯(lián)方交易不僅種類繁多而且交易方式復雜多變，隱形關(guān)聯(lián)方交易也讓人難以把控。關(guān)聯(lián)交易雖能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益起到了積極的作用，但如果進行關(guān)聯(lián)交易的動機不純，那么關(guān)聯(lián)方交易不僅僅會增加關(guān)聯(lián)交易的審計風險，而且它還會給上市公司造成一定的負面影響。本文通過A公司為例，分析出在關(guān)聯(lián)方交易審計重要性水平的高低。

關(guān)鍵詞：重要性;審計風險;關(guān)聯(lián)方交易

A公司成立于1989年，其主營業(yè)務范圍主要作為新材料、新能源汽車及房地產(chǎn)。A公司在2014-2016年三年間持續(xù)虧損，其2017年年度財務會計報告被“中興華”出具了無法表示意見的審計報告，導致了其被終止上市的命運，在這份審計報告中我們可以看出關(guān)聯(lián)方交易在其中扮演了重要的角色。

一、關(guān)聯(lián)方交易審計風險

（一）相關(guān)概念

關(guān)聯(lián)方交易審計屬于財務報表審計的一部分，所以其內(nèi)涵在本質(zhì)上與財務報表審計風險的內(nèi)涵大致是相同的，不過二者之間仍有細微差異，主要體現(xiàn)在：審計范圍、審計方向和審計目標上，關(guān)聯(lián)方交易審計的這三個方面更細化更具體。關(guān)聯(lián)方交易審計風險分解為：關(guān)聯(lián)方交易審計風險=關(guān)聯(lián)方交易審計的重大錯報風險×關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風險。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計的重大錯報風險

在本文中，提到的關(guān)聯(lián)方交易審計的重大錯報風險主要是指認定層次的重大錯報風險，該層次的風險又有兩個方面構(gòu)成：關(guān)聯(lián)方交易的固有風險和關(guān)聯(lián)方交易的控制風險。

（三）關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風險

與其它兩種風險相比，關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風險有著一個很獨特的特點，它與關(guān)聯(lián)方交易審計的重大錯報風險是彼此獨立的，是可以進行人為的控制和降低的，但一般是不可能消除或降低為零的。

二、A公司案例情況概述

（一）關(guān)聯(lián)方交易的主要情況

在中興華審字2018011047號審計報告中，與A公司關(guān)聯(lián)方相關(guān)的描述主要概括如下：

1.在2017年5月4日，A公司的子公司：深圳銀基向其關(guān)聯(lián)企業(yè)深圳立基提供并支付了500萬元資金，但是二者之間并沒有簽訂相關(guān)的借款協(xié)議。

2.在2017年5月10日，A公司承諾償還香溢通聯(lián)（上海）供應鏈有限公司貨款772萬元，這筆款項是其子公司：寧波杭州新區(qū)炭基逾欠的，A公司承諾對該筆欠款承擔了連帶償還義務，該事項本身是沒有問題的，但是在財務報表及相關(guān)附注中，A公司并未做出充分的披露。

3.在2017年4月17日，A公司下屬公司之間簽訂了設(shè)備的購銷合同：江蘇銀基與時代天拓簽訂了金額約為2710萬元的購銷合同，但半年后該筆交易卻隨之取消。在合同簽訂時并未確認為關(guān)聯(lián)方交易，直到2017年10月30日，A公司才發(fā)布一個關(guān)聯(lián)交易公告，追認該筆交易為關(guān)聯(lián)方交易，且追認的理由也不恰當。A公司追認的理由是認為由于董事會換屆原因?qū)﹃P(guān)聯(lián)關(guān)系及交易認定與實際情況不符。

4.A公司下屬公司江蘇銀基與華控賽格分別在2017年4月15日、2017年4月22日簽訂了《設(shè)備采購合同》《代理采購協(xié)議書》，金額分別為3800萬元、966萬元。但半年后該筆交易卻隨之取消。在合同簽訂時并未確認為關(guān)聯(lián)方交易，直到2017年10月30日，A公司才發(fā)布一個關(guān)聯(lián)交易公告，追認該筆交易為關(guān)聯(lián)方交易，且追認的理由也不恰當。A公司追認的理由是認為由于董事會換屆原因?qū)﹃P(guān)聯(lián)關(guān)系及交易認定與實際情況不符。

A公司關(guān)于取消關(guān)聯(lián)交易的理由，在其公告（公告編號：2017-103）中做出這樣的描述：基于公司戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展的要求，出于更好地維護公司和股東的利益的目的，經(jīng)公司高層的研究決定取消交易。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計中發(fā)現(xiàn)的問題及分析

1.關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金的占用。在案例中A公司下屬子公司之間未簽訂借款協(xié)議且資金的借用長達半年以上形成關(guān)聯(lián)方對A公司非經(jīng)營性資金的無償占用，在合并報表角度來看這會低估財務費用。

2.關(guān)聯(lián)方交易披露不充分。在案例中A公司為其子公司寧波杭州新區(qū)的欠款承擔的連帶償還義務，屬于關(guān)聯(lián)方交易，但是其在2017年度財務報告附注中，A公司只對其與子公司寧波杭州新區(qū)炭基的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行披露，但沒有對其為子公司寧波杭州新區(qū)炭基承擔的連帶償還義務進行披露，這明顯是披露不充分。

3.關(guān)聯(lián)方交易異常。在案例中A公司子公司之間簽訂的采購等三筆合同雖在當年就被取消了，預付款也收了回來，也無法改變其關(guān)聯(lián)方交易的本質(zhì)?？v觀這三筆交易，我們發(fā)現(xiàn)它們都是發(fā)生在2017年的第二季度，合同累計金額約7.47億，約占2017年全年營業(yè)收入24億的近三分之一，屬于重大的交易事項，而當年取消這三筆交易的理由極具主觀性和人為可操作性，很可能存在著虛增收入、低估存貨等影響。

（三）關(guān)聯(lián)方交易審計風險點

通過上述分析我們可以總結(jié)出關(guān)聯(lián)方交易審計風險點主要是在虛構(gòu)利潤和虛增資產(chǎn)層面，具體可以通過財務報表項目來具體化，即它影響到的財務報表主要項目有營業(yè)收入、營業(yè)成本、財務費用、存貨，它們影響的主要認定包括三類發(fā)生、完整性和準確性。究其主要動機有兩種：一是粉飾業(yè)績，避免被退市，吸引投資（者），樹立企業(yè)良好形象;二是經(jīng)營戰(zhàn)略的需要。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計重要性水平分析

第一、與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的控制環(huán)境。在關(guān)聯(lián)方交易中控制環(huán)境主要是指客戶單位有沒有良好的誠信和道德價值觀，高級管理層人員是否具有良好的專業(yè)素養(yǎng)和勝任能力，以及高級管理層在經(jīng)營活動中的經(jīng)營理念和風格是否具有科學性等，控制環(huán)境良好那么關(guān)聯(lián)方交易審計的重要性水平可以定的高一點，即二者成正比例關(guān)系。

第二、風險評估。風險評估是對上市公司的關(guān)聯(lián)方情況做出初步的評估，其結(jié)果與關(guān)聯(lián)方交易審計風險點重要性水平成反相關(guān)，風險越高關(guān)聯(lián)方交易審計的重要性水平應該定的越低。

第三、控制活動。高級管理層制定了內(nèi)部控制的相關(guān)程序和制度，以及高級管理層下達的指令，但如何保證這些程序、制度和指令能得到正確的執(zhí)行，執(zhí)行后能達到良好的效果，就需要相關(guān)活動來約束，這便是控制活動?？刂苹顒舆\行有效那么關(guān)聯(lián)方交易審計的重要性水平應該定的越低，但不能光看有沒有控制活動，因為再好的控制活動也抵不住它的形同虛設(shè)。

第四、信息系統(tǒng)與溝通。關(guān)聯(lián)方交易的信息系統(tǒng)如果能識別與記錄所有的有效交易，并進行恰當?shù)臅嬏幚砼c列報，那么關(guān)聯(lián)方交易審計的重要性水平可以定的低點。此外對關(guān)聯(lián)方交易進行的溝通也至關(guān)重要的，這種溝通大致可以概括為：對相關(guān)崗位及職責的溝通、對重大的關(guān)聯(lián)方交易事項的溝通。

第五、內(nèi)部監(jiān)督。建立和維護內(nèi)部監(jiān)督，保證其有效地運行有助于降低風險，即其有效性與關(guān)聯(lián)方交易審計重要性水平成正比例關(guān)系。

四、相關(guān)措施

第一、初步業(yè)務活動階段。在這個階段，審計人員應做到兩個方面：一是對關(guān)聯(lián)方交易業(yè)務實施相應的質(zhì)量控制程序，二是根據(jù)質(zhì)量控制的結(jié)果做出進一步的決策。

第二、制定總體審計策略和具體審計計劃?？傮w審計策略和具體審計計劃有助于防范關(guān)聯(lián)方交易審計風險，審計人員應制定出恰當?shù)目傮w審計策略和具體審計計劃。

第三、運用科學方法來計算重要性水平。關(guān)聯(lián)方交易重要性水平有時候難以具體化，這個時候就需要借助先進的科學計算方法。

五、結(jié)語

綜上所述，在對關(guān)聯(lián)方交易審計風險點進行把控時在初步業(yè)務活動時就要做出相應的評估，然后制定出恰當?shù)目傮w審計策略和具體審計計劃，確定重要性水平，降低關(guān)聯(lián)方交易審計的風險。

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