方玉蛟

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)全球一體化的發(fā)展，跨國投資和并購變得越發(fā)激烈，不斷推動(dòng)著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌。盡管中國新準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，但是仍存在著部分差異，要實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效，仍然有較長(zhǎng)的路要走。本文闡述了中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究的作用，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、準(zhǔn)則體系和具體準(zhǔn)則差異等方面對(duì)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行差異比較分析，并從學(xué)習(xí)研究、人才培養(yǎng)和國際交流三方面提出了進(jìn)一步促進(jìn)中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和等效的對(duì)策，以期為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化等效帶來一定的啟發(fā)意義。

關(guān)鍵詞：中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;差異比較;對(duì)策

一、中國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較的作用分析

（一）有助于學(xué)習(xí)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展受國家政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境的影響，每個(gè)國家的會(huì)計(jì)制度必然會(huì)有一定的差異。歐美等發(fā)達(dá)國家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較成熟，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探索領(lǐng)域起步較早，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)比較完善，而且也在有效地監(jiān)督和引導(dǎo)著會(huì)計(jì)行業(yè)向前發(fā)展。而我國改革開放也不過40年，在業(yè)務(wù)和金融方面的實(shí)踐和研究經(jīng)驗(yàn)遠(yuǎn)沒有歐美發(fā)達(dá)國家成熟，起步比較晚，還在不斷的學(xué)習(xí)之中。研究西方發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，學(xué)習(xí)成熟的經(jīng)驗(yàn)，將有利于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索和發(fā)展。

（二）有助于探索出符合中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模式和成熟度都相對(duì)較低，隨著自由市場(chǎng)的發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)核算也提出了更高的要求。我國國有經(jīng)濟(jì)占了重要地位，受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控及國家政策制度的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有一定的中國特色。通過對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究有利于提前探索出適合中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。尤其在中國特有的業(yè)務(wù)和制度體系上，立足國情和國際趨同及等效的方向，有助于用廣闊的視野來探索一條更適合中國的道路。

（三）有助于現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系一開始借鑒了歐美等發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)體系，并沒有一套原創(chuàng)理論，也沒有足夠的實(shí)踐案例來驗(yàn)證體系的合理性和完備性。通過對(duì)歐美發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的研究和學(xué)習(xí)，可以快速形成自己的一套體系，并在實(shí)踐中逐步驗(yàn)證和優(yōu)化。同時(shí)，隨著新興業(yè)務(wù)的發(fā)展，發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)進(jìn)一步優(yōu)化，發(fā)展中國家很有必要通過對(duì)國外準(zhǔn)則的研究提升對(duì)新業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)和對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解。研究國外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將其與中國現(xiàn)有準(zhǔn)則相結(jié)合，將有利于及時(shí)地糾正會(huì)計(jì)體系建設(shè)過程中出現(xiàn)的問題，促進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)和發(fā)展。

二、中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異性的主要表現(xiàn)

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常由政府或社會(huì)職業(yè)團(tuán)體來制定。歐美國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系通常立足于自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，由民間的國際會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)隊(duì)制定和完善，并接受官方和大眾的監(jiān)督。當(dāng)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS的制定和修改由國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）負(fù)責(zé)，其旨在本著公眾利益，制定一套高質(zhì)量、可理解并具有實(shí)施效力的全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。理事會(huì)從機(jī)構(gòu)性質(zhì)上屬于民間性質(zhì)，更類似于一個(gè)研究機(jī)構(gòu)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)與國外明顯不同，我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)的發(fā)展存在一定的中國特色，而且國有經(jīng)濟(jì)占有重要的地位，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布都是由國家財(cái)政部統(tǒng)一負(fù)責(zé)和管理。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系不同

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及其指南和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋構(gòu)成。基本準(zhǔn)則由財(cái)政部頒發(fā)，屬于法律體系的組成部分，屬于部門規(guī)章范疇，是一項(xiàng)法律規(guī)范，具有權(quán)威性和法律效力，它在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》與我國的基本準(zhǔn)則有相似之處，但國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的概念框架更像一種“理念”，只是起到指導(dǎo)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用，不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分，也沒有法律約束力。

（三）具體準(zhǔn)則內(nèi)容有不同

自2006年的新準(zhǔn)則頒布以來，我國已基本實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施性趨同，但很多具體準(zhǔn)則依然存在著某些差異。截至2018年12月31日，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括1個(gè)基本準(zhǔn)則、42個(gè)具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和12個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋;國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括17項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、24項(xiàng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、16項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告和5項(xiàng)解釋公告。中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體準(zhǔn)則上的不同主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告、企業(yè)合并、資產(chǎn)減值、關(guān)聯(lián)方交易及其披露等方面。

1.財(cái)務(wù)報(bào)告層面

中國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在報(bào)表組成、格式、項(xiàng)目列報(bào)、報(bào)告期間、費(fèi)用分類和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)報(bào)告層面都存在著差異。比如：在報(bào)表組成方面，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可選擇單一的綜合收益表一張表或者收益表和綜合收益表兩張報(bào)表，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求用利潤(rùn)表列報(bào)收入和費(fèi)用的所有項(xiàng)目，并反映綜合收益總額;在費(fèi)用分類方面，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則標(biāo)明費(fèi)用可以按性質(zhì)或功能分類，分類取決于何種披露方式能夠提供可靠及更相關(guān)的信息，中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求只按功能分類;在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流方面，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求企業(yè)可以選擇采用直接法或者間接法列示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用直接法列示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，并在附注中用間接法披露。

2.企業(yè)合并層面

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)合并（IFRS 3）和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS 20）在適用范圍、會(huì)計(jì)處理和合并相關(guān)費(fèi)用處理等方面也存在一定的差異。比如：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并沒有做出明確的要求，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制和非同一控制都做了詳細(xì)的要求;國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)明合并中支付給會(huì)計(jì)師、法律顧問、評(píng)估師等咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用直接歸屬于合并成本，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在非同一控制方面處理與之相同，而同一控制方面要求直接計(jì)入當(dāng)期損益。

3.資產(chǎn)減值層面

中國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在長(zhǎng)期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的減值處理上有所不同。對(duì)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、商譽(yù)、生物性資產(chǎn)等等這些長(zhǎng)期資產(chǎn)，在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額上升時(shí)，除商譽(yù)不允許轉(zhuǎn)回外，其他資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，在中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回;對(duì)于存貨和金融資產(chǎn)等短期資產(chǎn)，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額上升時(shí)，資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，在中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，也可以轉(zhuǎn)回，但是可供出售的權(quán)益工具的減值通過所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回。

4.關(guān)聯(lián)方交易及其披露層面

在關(guān)聯(lián)方定義方面，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將同受國家控制的企業(yè)均視為關(guān)聯(lián)方，所發(fā)生的交易作為關(guān)聯(lián)方交易，在財(cái)務(wù)報(bào)表中要求充分披露。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同受國家控制但本身不存在控制、共同控制和重大影響的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)，這些企業(yè)之間的交易無需作為關(guān)聯(lián)方交易來披露，限定了國家控制企業(yè)關(guān)聯(lián)方的范圍。

三、促進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨于國際化規(guī)范化的對(duì)策

（一）加強(qiáng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論及體系的學(xué)習(xí)和研究

雖然我國的經(jīng)濟(jì)規(guī)模已經(jīng)達(dá)到世界第二，但是改革開放也才40年，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論研究還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架和理論的基礎(chǔ)上，雖然于2006年頒布了中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是理論和研究上還處于發(fā)展階段，對(duì)于一些新興業(yè)務(wù)還不熟悉，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架和理論研究還有待提升。西方發(fā)達(dá)國家在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)踐操作和理論研究上早已經(jīng)成熟，在準(zhǔn)則制定的過程中培養(yǎng)了很多的專業(yè)人才，而準(zhǔn)則的制定凝聚了專業(yè)人才的智慧，加強(qiáng)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和研究將有利于彌補(bǔ)我們的經(jīng)驗(yàn)不足，有助于加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的進(jìn)程。

（二）加強(qiáng)專業(yè)化會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)

雖然我國在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面已經(jīng)取得一定的成就，但是在會(huì)計(jì)體系人才建設(shè)方面還需要進(jìn)一步努力。中國特色的經(jīng)濟(jì)和文化對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，不僅要對(duì)先進(jìn)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)和研究，而且還要能夠舉一反三制定出符合中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不同的國家會(huì)有不同的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境，這些都需要依照專業(yè)的判斷并制定出最合適的準(zhǔn)則。隨著新的業(yè)務(wù)類型不斷出現(xiàn)，有可能已經(jīng)超出國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍框架，需要會(huì)計(jì)人才有扎實(shí)的專業(yè)技能和創(chuàng)新能力來制定相符的準(zhǔn)則，如果中國可以做一個(gè)先行者，那么將會(huì)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。因此，無論是外資，國企還是民營(yíng)，都需要全方位地加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，提升會(huì)計(jì)人員的整體實(shí)力，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化提供源源不斷的人才。

（三）加強(qiáng)國家之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)術(shù)交流

隨著全球一體化的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的趨同和等效是很多國家和會(huì)計(jì)團(tuán)體的共同目標(biāo)。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或修改會(huì)帶來很多的變革成本，如何在準(zhǔn)則的制定過程中享有更多的話語權(quán)也是很多國家和團(tuán)體利益爭(zhēng)奪的地方。為了平衡各方面的利益并在準(zhǔn)則的制定上占主導(dǎo)地位，除了要在經(jīng)濟(jì)上占優(yōu)勢(shì)還需要在國際學(xué)術(shù)交流上有一席之地，歐美發(fā)達(dá)國家就經(jīng)常利用準(zhǔn)則制定權(quán)在合作中賺取了更多的利益。因此，在財(cái)政部的引導(dǎo)下，鼓勵(lì)國內(nèi)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人才和團(tuán)隊(duì)加強(qiáng)和其他國家的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)交流，將有利于提升我國會(huì)計(jì)人才的國際影響，有利于爭(zhēng)取更多的準(zhǔn)則制定話語權(quán)，從而可以用較少的變革成本實(shí)現(xiàn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效。

四、結(jié)語

中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是一項(xiàng)影響深遠(yuǎn)的系統(tǒng)工程，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)發(fā)展道路上，我國會(huì)計(jì)專業(yè)人才通過借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念及經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展特色，在進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)國際趨同和等效的同時(shí)，也充分發(fā)揮著中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際影響，推動(dòng)中國企業(yè)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向世界。

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