摘 要：“無規(guī)矩不成方圓”，預算對一個企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營是至關(guān)重要的。預算管理作為一個連接企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營績效的工具，使企業(yè)資源得到最佳的配置，而這需要公司治理結(jié)構(gòu)的配合。本文在全面預算管理相關(guān)概念和研究的基礎(chǔ)上，從公司治理的角度出發(fā)，構(gòu)建了與公司治理結(jié)構(gòu)相契合的全面預算管理體系，具體分為六個步驟，并指出了構(gòu)建時需要注意的問題。從公司治理角度理解全面預算，考慮了企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和創(chuàng)造價值的目的，為我國企業(yè)更好地理解和運用全面預算管理做另一種角度的解釋。

關(guān)鍵詞：全面預算管理;公司治理結(jié)構(gòu)

一、前言

“凡事預則立，不預則廢”這句話對于一個企業(yè)來說，指的是計劃和預算的決定性作用。財務管理的目標被認為是企業(yè)價值最大化，而這個最大化就需要企業(yè)有戰(zhàn)略計劃，再預算，然后再執(zhí)行控制與評價。預算中的全面預算管理體系，對于企業(yè)資源的運轉(zhuǎn)，保證企業(yè)正常運作，從而持續(xù)生存和企業(yè)價值創(chuàng)造都至關(guān)重要，但這還需要公司治理結(jié)構(gòu)參與。鑒于公司治理結(jié)構(gòu)對于企業(yè)全面預算的重要性，加上日益激烈的市場競爭，使得本文研究的內(nèi)容更有意義。

關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)和全面預算管理各自的研究較多，但基于公司治理結(jié)構(gòu)的對于全面預算管理的研究較少，因此本文首先試圖分別梳理有關(guān)公司治理結(jié)構(gòu)和全面預算管理的研究，其次將公司治理結(jié)構(gòu)與企業(yè)全面預算管理結(jié)合起來，闡述基于公司治理結(jié)構(gòu)下，全面預算管理體系的構(gòu)建以及企業(yè)整體對全面預算管理的運作，最后指出理解與公司治理結(jié)構(gòu)相匹配的全面預算管理需要注意的問題。

二、公司治理結(jié)構(gòu)

根據(jù)現(xiàn)有文獻發(fā)現(xiàn)，我國提出的“公司治理”這一概念和1975年威廉姆森提出的“治理結(jié)構(gòu)”概念很相近。根據(jù)Denis和McConell分類，公司治理分為內(nèi)部治理和外部治理，內(nèi)部治理包括董事會治理、股東治理和高級管理層治理，展現(xiàn)了內(nèi)部治理特征，外部治理主要針對供應商、政府部門、大小股東等利益相關(guān)者，而公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是由我們經(jīng)常說的出資者和專業(yè)管理人員等組成的，外部治理結(jié)構(gòu)涉及的相關(guān)利益方有產(chǎn)品市場競爭、政府、供應商以及勞動力市場等，本文指的是前者。

一般來說，一家企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)主要是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和管理層等構(gòu)成，分別履行企業(yè)不同層級的責任和權(quán)利。股東大會是企業(yè)的總舵手，負責和管理著企業(yè)中最重要和宏大的總體目標，董事會和監(jiān)事會履行受托代理職責，監(jiān)事會履行監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部活動的層級。公司治理結(jié)構(gòu)最主要的目的是解決因為經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離而導致的委托代理問題，其實質(zhì)就是一種控制和激勵并存的制度安排，利用這種制度安排來保證股東、投資者、債權(quán)人、政府以及供應商等相關(guān)利益者之間的經(jīng)濟利益。

三、全面預算管理

全面預算的“全面”之意，就是要做好事前規(guī)劃、事中控制和事后評價和總結(jié)。事前規(guī)劃要求企業(yè)首先要有全面預算管理的意識，著手準備預算管理的相關(guān)事務，要求根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略目標，合理規(guī)劃和安排企業(yè)的一系列生產(chǎn)經(jīng)營活動;事中控制要求秉承總體原則，及時記錄報告預算執(zhí)行情況;事后評價和總結(jié)就需要反思和總結(jié)全面預算管理的執(zhí)行結(jié)果。

1.全面預算管理的組織體系

全面預算管理有序開展的基礎(chǔ)環(huán)境，就是要在企業(yè)中建立起相應的全面預算管理組織體系。全面預算管理體系主要包括預算決策機構(gòu)、日常管理機構(gòu)和預算執(zhí)行機構(gòu)。

全面預算管理決策機構(gòu)，顧名思義，是企業(yè)做重大決策的機構(gòu)，是整個全面預算管理體系最重要的部分，相應地，與公司治理結(jié)構(gòu)相匹配的組成一般有公司股東大會、董事會以及非常設(shè)機構(gòu)全面預算管理委員會。預算管理委員會一般是由總經(jīng)理、副總經(jīng)理、財務總監(jiān)以及各職能部門領(lǐng)導人組成，貫穿于企業(yè)全面預算管理整個過程當中，是預算管理的第一負責機構(gòu)，也是全面預算管理決策機構(gòu)的主要部分，責任重大。

全面預算日常管理機構(gòu)是替全面預算管理委員會分憂解勞的，全面協(xié)助委員會整體的工作，由于該機構(gòu)有很多工作與財務部門是有重疊和關(guān)聯(lián)的，因而，在部分企業(yè)中，財務部門以及企業(yè)其他部門的人員組成了這一機構(gòu)，少數(shù)大型企業(yè)選擇獨立設(shè)置該機構(gòu)。

全面預算管理執(zhí)行機構(gòu)主要是由企業(yè)中的各個職能部門組成的，這個職能部門是以責任單位的形式存在于企業(yè)的，每個職能部門在其內(nèi)部具有一定的權(quán)限。預算職能部門可以是企業(yè)的子公司分公司等，也可以是企業(yè)的各個職能部門和責任中心等，具體的要視企業(yè)實際情況而定。該機構(gòu)具體執(zhí)行的環(huán)節(jié)，是由具體的預算執(zhí)行機構(gòu)組織開展本部門和崗位的預算執(zhí)行工作，并確保上級下達的預算指標能夠按時保質(zhì)保量地完成。

2.主要職責

預算管理委員會主導有關(guān)全面預算管理的一切重大事務，參與全面預算管理的全程。其日常工作的內(nèi)容主要有：（1）在預算預編制之前，定期或不定期地召開全面預算工作會議;組織相關(guān)部門對企業(yè)準備實行預算管理的項目進行財務分析及預測;審批企業(yè)的全面預算管理的重大決策，但這些決策必須上報給股東大會或董事會。（2）預算編制時：在收集資料和征求意見過程中，會出現(xiàn)信息不對稱的情況，產(chǎn)生矛盾，需要及時進行溝通和協(xié)調(diào);將初步編制好的預算需要提交給股東大會或者董事進行初步審批，待審批回復后，再進行修改，直到修改滿意為止;（3）預算執(zhí)行過程中：檢查、記錄和監(jiān)督預算實際執(zhí)行情況。（4）分析預算差異和調(diào)整階段：根據(jù)預算日常管理機構(gòu)提交上來的預算執(zhí)行情況記錄表和預算執(zhí)行機構(gòu)提交的預算差異分析表，分析預算執(zhí)行情況，結(jié)合實際情況給出改進建議。

全面預算日常管理機構(gòu)的主要職責有：根據(jù)經(jīng)股東大會或者董事會審批的預算目標、預算編制方法和編制程序進行預算的編制;傳達預算的編制程序和方法，據(jù)此指導各分廠和各職能部門進行各自的預算草案編制，并負責收集預算編制草案，做好匯總，仔細核查無誤之后，提交給全面預算管理委員會進行初步審查，待審查回復后，再進行完善。

3.全面預算管理體系的框架

全面預算管理的體系，從流程上來分，可以分為靜態(tài)體系框架和動態(tài)體系框架。靜態(tài)框架從組織體系建立為起始點，經(jīng)過目標設(shè)定、預算編制、執(zhí)行等，最后記錄在信息技術(shù)管理當中。動態(tài)的全面預算管理的框架是：以公司戰(zhàn)略為起點，戰(zhàn)略層制定戰(zhàn)略目標，據(jù)此進行預算編制，而后就是根據(jù)編制執(zhí)行預算，記錄執(zhí)行結(jié)果，進行評價，到最后的結(jié)果評估，然后再反饋給下一年度的戰(zhàn)略計劃上面，形成了一個計劃、預算、績效的封閉環(huán)形系統(tǒng)。

四、基于公司治理結(jié)構(gòu)的全面預算管理流程

基于公司治理結(jié)構(gòu)建立的全面預算管理，是一種全方位的行為管理，即全面預算管理的整個運作過程必須與所在公司治理結(jié)構(gòu)緊密相互聯(lián)系。這個相互聯(lián)系有如下特點：一是要實現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)和全面預算管理的對接，公司治理結(jié)構(gòu)貫穿始終，兩者共同進行全面預算的控制。二是公司治理結(jié)構(gòu)相當完善，明確公司治理結(jié)構(gòu)中的三大層級之間的關(guān)系以及各自的權(quán)、責、利分布。公司是全面預算管理實行的基礎(chǔ)環(huán)境，公司治理結(jié)構(gòu)的相對完善是更加有效實行預算管理的催化劑。因此本文主要從全面預算管理的動態(tài)構(gòu)建過程來理解基于公司治理結(jié)構(gòu)的全面預算管理體系。

一般而言，全面預算管理的構(gòu)建流程分為預算編制、預算執(zhí)行以及預算考核與評價。具體而言，分為六個小環(huán)節(jié)：明確企業(yè)的戰(zhàn)略目標，并將該目標進行分解;按照分解的戰(zhàn)略目標構(gòu)建相應的全面預算管理組織體系;編制預算并確定企業(yè)的預算指標;執(zhí)行全面預算;監(jiān)督和考核全面預算;全面預算的分析與調(diào)整。

1.明確企業(yè)戰(zhàn)略目標，并分解目標

明確企業(yè)的戰(zhàn)略目標是全面預算管理流程的起點，企業(yè)需要根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標，結(jié)合企業(yè)的內(nèi)外部實際情況，進行全面預算的編制和執(zhí)行。在這個過程中，企業(yè)必須明確企業(yè)實行全面預算管理的目標。除此之外，企業(yè)還需要按照公司治理結(jié)構(gòu)的不同層級以及對應的目標重要程度將該戰(zhàn)略目標進行層層分解。在目標分解的過程中，要注意目標的分解要是階段性的，要劃分細分項目，但細分項目簡單的總和并不等于企業(yè)的總體目標，還需要各層級對各自崗位預算的充分執(zhí)行。總體目標是一個長期目標，中層目標可以是一個3年至5年的戰(zhàn)略規(guī)劃，基層目標一般是年度預算和季度預算，最后細分到每月的經(jīng)營進度。

2.構(gòu)建全面預算管理組織體系

構(gòu)建全面預算管理的組織體系，需要注意以下幾個問題：首先企業(yè)要明確劃分公司治理結(jié)構(gòu)，這是明確權(quán)、責、利關(guān)鍵性的一步，要清楚股東大會、董事會、經(jīng)理層等人員劃分;其次全面預算管理委員會必須有各種職能部門領(lǐng)導人的參與，因為他們是制定公司整體預算的基礎(chǔ)，相比高管層，部門領(lǐng)導人更清楚自己部門的實際經(jīng)營情況，沒有他們的第一手資料，企業(yè)總體預算就是紙上談兵;最后重點關(guān)注企業(yè)的財務部門，要保證財務部門與其他部門配合好，履行全面預算日常管理機構(gòu)的主要職責。

3.編制預算，確定預算指標

預算編制的方式有很多，目前企業(yè)使用最多的是自上而下和自下而上相結(jié)合，因為在這種方式下，預算管理委員會確定好預算目標，再將預算目標層層進行分解，讓日常管理機構(gòu)傳達給各職能部門和各責任中心的負責人，這樣能確保企業(yè)的戰(zhàn)略目標與預算目標的一致性。各職能部門和各責任中心根據(jù)上級傳達下來的編制要求，結(jié)合自身的實際經(jīng)營情況，著手編制本部門的預算草案，全面預算管理日常機構(gòu)會負責收集草案，最后提交委員會，委員會審批下來需要修改的地方，日常管理機構(gòu)和各職能部門再進行完善，這樣循環(huán)往復的修改調(diào)整過程，就是一種上下相結(jié)合方式的體現(xiàn)，目的是使得制定的全面預算能夠最真實接近企業(yè)的實際經(jīng)營情況。這種方式平衡了預算管理委員會和各職能部門的利益，符合公司整體的利益，也能夠激勵員工更愿意為企業(yè)創(chuàng)造價值，從而有利于發(fā)揮全面預算管理的作用。

4.執(zhí)行全面預算

預算的執(zhí)行包括四步，分別是落實責任、控制預算執(zhí)行、分析預算執(zhí)行和調(diào)整預算執(zhí)行結(jié)果。

執(zhí)行全面預算過程中，要時刻記錄和關(guān)注實際執(zhí)行情況和預算之間的差距，差距較大的要根據(jù)企業(yè)實際情況以及內(nèi)外部環(huán)境變化情況進行分析，上報給日常管理機構(gòu)，根據(jù)下達的指令做出相應的調(diào)整，這樣有利于對全面預算管理過程的整體把握。全面預算管理，自產(chǎn)生之初，直至全面預算執(zhí)行和分析評價結(jié)束，中間需要很多交互式溝通，正如John（2009）研究認為：預算管理中出現(xiàn)的矛盾，可以通過協(xié)商和溝通來解決，這從充分體現(xiàn)了管理會計“以人為本”的管理思想。因此不管是上下級之間，還是同級同部門之間，全面預算日常管理機構(gòu)要履行好這一職責。

5.監(jiān)督和考核全面預算

全面預算日常管理機構(gòu)需要定期或者不定期地對各職能部門和各責任中心就預算實際完成情況進行監(jiān)督與評價。有效的考核和監(jiān)督可以使得預算管理委員會了解預算的實際完成情況，據(jù)此他們將進行下一年度的預算編制為調(diào)整做準備。在施行全面預算的過程中，應加大監(jiān)督和考核的力度，建立相應的獎勵和懲罰措施，這樣有利于調(diào)動員工的積極性，杜絕員工做出傷害企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的行為。企業(yè)通過獎勵和懲罰措施，能夠確保企業(yè)預算階段性目標的完成，有助于預算工作的順利進行。

6.全面預算的分析與調(diào)整

在預算管理過程中，對于實際情況與預算情況產(chǎn)生的差異，需要先進行差異原因分析，然后再確定是否需要進行預算調(diào)整。

（1）預算分析

預算差異分析，首先需要確定是哪些項目發(fā)生了實際與預算之間產(chǎn)生了差異，收集相關(guān)資料，計算差異。根據(jù)企業(yè)自身的實際情況定量和定性分析判斷差異額重要程度，若是小額差異，對企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營和整個全面預算管理過程產(chǎn)生較小的影響，在報告中說明金額，但如果是大額差異，需要對形成的差異進行分析，然后報告和確認差異的原因。

（2）預算調(diào)整

差距較大的項目，預算管理委員會需要結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部資源和環(huán)境變化進行及時調(diào)整。但是，企業(yè)的全面預算指標一經(jīng)確定下達，就不能隨意變更了。

企業(yè)在下列四種情況下才可以調(diào)整全面預算。

①預算產(chǎn)生的重大偏差是由于企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生重大變化引起的，比如由政策法規(guī)和市場經(jīng)營環(huán)境導致的企業(yè)員工、材料的重大變化。

②董事會進行了專門的分析之后，決定需要調(diào)整企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，這時候企業(yè)全面預算也應該跟著調(diào)整。

③企業(yè)內(nèi)部發(fā)生了重大的人事變更。

④企業(yè)發(fā)生了或者受到了不可抗力的外部沖擊。

五、構(gòu)建過程中更需要注意的問題

預算編制之前首先要注意參與預算管理的各主體之間職務的相分離，因為一旦職務劃分不清，很容易出現(xiàn)“一手遮天”和“無人負責”的情況，導致預算如一紙空文，并且還浪費企業(yè)資源;其次，在預算編制時，要求編制程序要規(guī)范，強調(diào)高效率的橫向和縱向溝通;最后在全面預算管理的考評和監(jiān)督中，權(quán)、責、利必須落實到相對應的機構(gòu)上。

六、結(jié)論

企業(yè)做預算的最終目的是創(chuàng)造價值，企業(yè)應用全面預算管理，有助于調(diào)動員工的積極性，降低企業(yè)的成本費用，更合理地配置資源，發(fā)揮企業(yè)在整個產(chǎn)業(yè)鏈中的價值。本文是站在公司治理角度闡述全面預算管理，為了給我國全面預算的研究內(nèi)容增磚添瓦，未來的研究還可以從公司戰(zhàn)略、公司資源配置和公司執(zhí)行力等角度來研究全面預算管理。

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作者簡介：馬小琴（1995.10- ），女，回族，籍貫：甘肅省天水人，在讀研究生，研究方向：公司財務與公司治理