鄭偉宏 劉秀 曾軍

【摘要】基于行為學及領(lǐng)導(dǎo)理論，以2007～2014年省級審計機關(guān)的功能發(fā)揮為研究對象，實證研究發(fā)現(xiàn)：省長、審計廳長的專業(yè)勝任能力與政府審計的功能發(fā)揮顯著正相關(guān)；領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境清廉度與政府審計的功能發(fā)揮顯著正相關(guān)。進一步研究發(fā)現(xiàn)：領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境清廉度對政府審計功能發(fā)揮的影響在“政府與市場關(guān)系”指數(shù)較低的組更為顯著，由此說明在“政府與市場關(guān)系”指數(shù)較低的地方，政府審計功能的發(fā)揮更加依賴于執(zhí)政環(huán)境的清廉度。研究結(jié)論有利于進一步完善領(lǐng)導(dǎo)官員的任免晉升評價體系，為我國推進官員尤其是高級別官員廉政建設(shè)提供了參考依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】領(lǐng)導(dǎo)特征；執(zhí)政環(huán)境清廉度；政府審計功能；執(zhí)政環(huán)境

【中圖分類號】F239【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2020）02-0101-9

【基金項目】國家社會科學基金青年項目“政策執(zhí)行效果審計及其傳導(dǎo)效應(yīng)研究”（項目編號：16CJY008）；湖南省哲學社會科學基金項目“時間壓力、審計人員個體特征與審計質(zhì)量關(guān)系研究”（項目編號：11YBB028）

一、引言

政府審計的功能發(fā)揮關(guān)乎黨和國家監(jiān)督體系的健全和完善。當下中國經(jīng)濟面臨轉(zhuǎn)型，加強政府審計對實現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化意義重大。2018年《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》提出組建中央審計委員會，是我國構(gòu)建統(tǒng)一高效審計監(jiān)督體系過程中邁出的重要一步。要讓政府審計為國家治理“預(yù)防疾病”，必須努力挖掘影響政府審計作用發(fā)揮的因素，才能“對癥下藥”地推進我國國家審計的改革和升級，實現(xiàn)我國政府審計的良性發(fā)展。

哪些因素會影響政府審計的功能發(fā)揮呢？已有研究只從審計主體、審計體制及宏觀環(huán)境等方面進行了探討。但在中國，官員治理是一大特色。政府行為是官員意志的外化產(chǎn)物，官員在政府施政行為上的作用不容忽視。

十八大以后，“高官落馬”層出不窮，截至2018年4月，省部級及以上落馬官員已達155人。官員腐敗造成的影響惡劣，引發(fā)社會廣泛關(guān)注。國務(wù)院也強調(diào)要強化審計監(jiān)督，推進廉政建設(shè)。有研究表明，政府干預(yù)會抑制地方審計功能的發(fā)揮[1]，政府行為的實施者卻問題頻發(fā)，那么政府官員的領(lǐng)導(dǎo)特征與執(zhí)政環(huán)境清廉度是否會影響政府審計的功能發(fā)揮？目前尚沒有學者從這個角度進行檢驗。

為此，本文以2007～2014年省級審計機關(guān)的功能發(fā)揮為研究對象，研究省級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)特征對政府審計功能發(fā)揮的影響。研究發(fā)現(xiàn)：省長、審計廳長的專業(yè)勝任能力與政府審計的揭示功能、預(yù)防功能顯著正相關(guān)，官員執(zhí)政環(huán)境的清廉度與政府審計功能發(fā)揮顯著正相關(guān)；進一步分組分析發(fā)現(xiàn)，較低“政府與市場關(guān)系”指數(shù)下，官員執(zhí)政環(huán)境的清廉度對政府審計功能發(fā)揮的影響更顯著。

本文的創(chuàng)新與貢獻在于：①首次探討領(lǐng)導(dǎo)特征與政府審計功能發(fā)揮的關(guān)系，并利用2013～2017年“十八大后落馬官員”數(shù)據(jù)倒推其2007～2012年“歷史在位”信息，較直接地衡量了領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境的清廉狀況，彌補已有政府審計功能發(fā)揮影響因素研究的空缺，并深化了對領(lǐng)導(dǎo)官員在政府審計中所發(fā)揮的重要作用的認識；②研究結(jié)論有利于進一步完善領(lǐng)導(dǎo)官員的任免晉升評價體系，特別是對高級別領(lǐng)導(dǎo)官員專業(yè)特征的考量；③為繼續(xù)推進官員尤其是高級別官員廉政建設(shè)提供了有力證據(jù)，并提出在較低的“政府與市場關(guān)系”指數(shù)的地方更應(yīng)關(guān)注執(zhí)政環(huán)境的廉政建設(shè)。

二、文獻綜述

政府審計是否發(fā)揮以及在多大程度上發(fā)揮其功能，是政府審計發(fā)展面臨的根本問題。國內(nèi)外學者對政府審計功能進行了大量的定性研究，其中DeAngelo[2]、Khurana和Raman[3]認為審計具有發(fā)現(xiàn)、揭示和糾正職能；而國內(nèi)“免疫系統(tǒng)”論[4]也支持了這一觀點，提出“國家審計是國家治理中具有揭示、抵御和預(yù)防功能的免疫系統(tǒng)”的說法。

關(guān)于影響審計功能發(fā)揮的因素，已有研究主要關(guān)注兩個方面：①審計主體。董延安[5]、程瑩[6]等認為獨立性和專業(yè)勝任能力是影響審計質(zhì)量的兩個主要因素。其中，職稱和學歷是審計人員專業(yè)勝任能力差異形成的重要因素[7]。②審計體制與地方政府。王芳等[8]指出我國雙重領(lǐng)導(dǎo)下的行政型政府審計體制，使審計機關(guān)的獨立性和國外相比稍顯不足，而隸屬關(guān)系恰恰對政府審計質(zhì)量發(fā)揮了非常關(guān)鍵的作用[9]；政府干預(yù)[1]、對政府審計支持與重視的程度[10]會顯著影響審計執(zhí)行效率，地方審計機關(guān)在做出審計處理前已經(jīng)向地方政府做出了不少妥協(xié)[11]。

另外，還有研究從審計環(huán)境方面展開：唐雪松等[12]、董延安[5]發(fā)現(xiàn)市場化進程、地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平等環(huán)境因素對政府審計作用的發(fā)揮具有重要影響；王芳[13]指出應(yīng)關(guān)注政治等環(huán)境因素對政府審計質(zhì)量的影響。

綜上，現(xiàn)有文獻研究政府審計功能發(fā)揮的影響因素，更多將一般審計人員和地方政府作為研究對象，忽略了政府行為的實施主體——政府領(lǐng)導(dǎo)官員。因此，本文在已有研究的基礎(chǔ)上，探究地方政府領(lǐng)導(dǎo)官員特征對政府審計功能發(fā)揮的影響。

三、理論分析與研究假設(shè)

依據(jù)領(lǐng)導(dǎo)理論，領(lǐng)導(dǎo)力是影響力和權(quán)力的統(tǒng)一。影響力是領(lǐng)導(dǎo)在與下屬交往過程中改變其心理和行為的能力；而權(quán)力是一種體制賦予的、具有強制性的領(lǐng)導(dǎo)方式，表現(xiàn)為下屬在心理和行為上的被動和服從。尤其在中國這種典型的關(guān)系導(dǎo)向社會背景下，領(lǐng)導(dǎo)行為顯著影響員工的工作態(tài)度和績效[14]。周黎安[15]研究指出，地方政府的行為和績效，在很大程度上受到地方主要領(lǐng)導(dǎo)的行為和動機的影響。目前的憲法和審計體制導(dǎo)致審計工作直接受政府領(lǐng)導(dǎo)官員主導(dǎo)，其支持度對審計工作的開展至關(guān)重要[16]。我國地方審計部門的人事、資金等均由地方政府控制，地方政府官員的思想對政府審計工作的影響顯著[17]。鄭石橋、許莉[1]指出，行政領(lǐng)導(dǎo)往往會對涉及地方和部門利益的事項進行干預(yù)，影響審計功能的發(fā)揮。因此，地方政府官員的行為將對地方政府審計功能的發(fā)揮產(chǎn)生極大影響。

進一步地，行為學家指出，理性人的一般行為活動與個人特征及其所處環(huán)境密切相關(guān)，故本文從領(lǐng)導(dǎo)官員的個人特征和所處環(huán)境兩個方面展開研究。

（一）官員專業(yè)勝任特征與政府審計的功能發(fā)揮

“官員特征”是我國行政領(lǐng)域的熱點名詞。領(lǐng)導(dǎo)官員特征（如年齡、經(jīng)歷和任期等）會對地方政府行為產(chǎn)生顯著影響。臧傳琴等[18]指出，政府行為在很大程度會受到主政官員的影響，官員的工作經(jīng)歷、學歷職稱等特征顯著影響地方政府的環(huán)境治理；而官員來源、去向和任期等特征也會對地方經(jīng)濟的增長產(chǎn)生顯著影響[19]。

根據(jù)審計法，我國地方審計機關(guān)同時受本級政府行政首長（正職）和上一級審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)，對本級政府和上一級審計機關(guān)負責并報告工作。省長負責地方審計工作，而審計廳長則直接主持工作。審計廳長的任免由本級政府首長提名，本級人大常委會決定，并經(jīng)上級審計機關(guān)同意。韓冰[20]的研究顯示，實際控制地方審計機關(guān)的仍是地方政府，所謂“雙重領(lǐng)導(dǎo)機制”形同虛設(shè)。

現(xiàn)行審計體制的運轉(zhuǎn)與地方行政首長的素質(zhì)及其對審計工作的支持度密切相關(guān)[21]。同時，審計行為是一項專業(yè)性很強的活動，專業(yè)勝任能力與審計質(zhì)量正相關(guān)[13]。因此，我們重點考察專業(yè)特征的影響。

我國地方政府審計工作主要由地方行政首長和審計廳長負責和主持。省長直接負責地方審計工作，對審計工作的開展發(fā)揮指引作用。審計廳長直接主持地方審計工作，對審計工作的具體開展發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用。因此，本文將對審計機關(guān)最主要的兩個領(lǐng)導(dǎo)官員（省長和審計廳長）的“專業(yè)勝任”這一特征進行分析。本文預(yù)期，省長、審計廳長越了解審計相關(guān)知識，越支持政府審計工作，地方政府審計質(zhì)量就會越高；反之，領(lǐng)導(dǎo)官員若缺乏必要的審計相關(guān)知識，就可能忽視政府審計的重要作用，進而阻礙政府審計的功能發(fā)揮。

綜上所述，依據(jù)行為學和領(lǐng)導(dǎo)理論，地方審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)官員的專業(yè)勝任特征將影響其行為，其行為將進一步顯著影響組織行為及組織目標的實現(xiàn)，即影響政府審計的功能發(fā)揮。故本文提出第一個假設(shè)：

H1：領(lǐng)導(dǎo)官員的專業(yè)勝任能力越高，政府審計功能發(fā)揮越好。

（二）官員執(zhí)政環(huán)境特征與政府審計的功能發(fā)揮

考察我國政府審計實際作用的發(fā)揮情況，可以發(fā)現(xiàn)不同地區(qū)之間存在巨大差異。行為學理論指出，理性人的一般行為活動與其所處的環(huán)境密切相關(guān)。已有大量的研究開始關(guān)注中國制度環(huán)境產(chǎn)生的影響。余明桂等[22]發(fā)現(xiàn)，在制度環(huán)境越差的地區(qū)，尋租行為越嚴重，民營企業(yè)政治聯(lián)系的補貼獲取效應(yīng)越強。制度環(huán)境較差的地區(qū)，地方官員關(guān)系資本對財政縱向轉(zhuǎn)移支付補助的影響更為顯著[23]。良好的制度環(huán)境有利于約束地方政府預(yù)算超額擴張，較差的制度環(huán)境更容易降低政府預(yù)算約束調(diào)整成功的可能性[24]。但目前尚未有學者關(guān)注地方領(lǐng)導(dǎo)官員所處的制度環(huán)境可能對政府審計功能發(fā)揮造成的影響。

官員執(zhí)政環(huán)境的清廉度是制度環(huán)境中非常重要的內(nèi)容。當?shù)胤焦賳T腐敗越嚴重時，執(zhí)政環(huán)境清廉度越低，部分官員越傾向于認為腐敗是合理的。新制度主義認為，合法性是制度環(huán)境影響個人和組織行為的重要機制。地方領(lǐng)導(dǎo)官員身處制度環(huán)境中，接受并認同腐敗合法性的觀念，在強制機制、模仿機制和規(guī)范機制下，改變自身的行為。行為學理論也指出，人的行為要受到生存空間（環(huán)境因素）的制約，不能適應(yīng)者就會被淘汰。鄭崇明、涂剛鵬[25]已發(fā)現(xiàn)：78%的受訪官員指出腐敗環(huán)境會對他們的行為決策造成壓力。制度環(huán)境給官員帶來了較大的外部壓力，會提升官員的腐敗容忍度。因此，在一個清廉度低的制度環(huán)境中，一方面基于生存和發(fā)展等動機，不希望審計機關(guān)嚴格履行其監(jiān)督職能的官員便可能通過領(lǐng)導(dǎo)的影響力和權(quán)力來干預(yù)審計活動，抑制政府審計的功能發(fā)揮；另一方面，當更高層級官員的腐敗環(huán)境存在時，出于適應(yīng)環(huán)境的動機，官員對腐敗容忍度就會提高。因此，地方審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)官員的行為必然受到執(zhí)政環(huán)境清廉度的影響，從而影響政府審計的功能發(fā)揮。

綜上，制度環(huán)境對官員行為產(chǎn)生重大影響，在我國的政治制度背景下，官員更直接受到上一級或同級官員的影響。本文擬刻畫省長、審計廳長直接面臨執(zhí)政環(huán)境的清廉度，通過考察影響領(lǐng)導(dǎo)官員腐敗容忍度的環(huán)境特征，進而研究執(zhí)政環(huán)境清廉度對政府審計功能的影響。因此，基于以上分析，本文提出第二個假設(shè)：

H2：領(lǐng)導(dǎo)官員所處執(zhí)政環(huán)境的清廉度越高，政府審計功能發(fā)揮越好。

四、研究設(shè)計

（一）樣本選取

本文以2007 ～ 2014年我國31個省級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)官員及政府審計功能發(fā)揮為研究對象，實證檢驗領(lǐng)導(dǎo)官員特征對政府審計功能發(fā)揮的影響。本文的數(shù)據(jù)主要來源于《中國審計年鑒》、《中國檢察年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》，部分數(shù)據(jù)來源于地方人民檢察院官網(wǎng)、地方審計廳（局）官網(wǎng)、政府網(wǎng)、人民網(wǎng)、新華網(wǎng)等。為排除異常極端值的影響，對主要變量均進行1%的winsorize處理，同時剔除數(shù)據(jù)不全的樣本。

（二）變量設(shè)定

1.被解釋變量。根據(jù)“免疫系統(tǒng)”論，政府審計具有揭示、抵御和預(yù)防三大功能：①揭示功能。借鑒葉子榮等[26]的做法，采用“單位審計查出問題金額（LnPRoCom）”和“單位審計報告?zhèn)€數(shù)（REpCom）”衡量，分別用《中國審計年鑒》中“查出主要問題金額”除以被審計單位數(shù)量均值化并取對數(shù)，用“出具和報送審計報告和專項審計調(diào)查報告數(shù)”除以被審計單位數(shù)量均值化。②抵御功能。采用“減少財政撥款或補貼執(zhí)行率（Cash）”指標衡量，用《中國審計年鑒》中的“減少財政撥款或補貼”除以“應(yīng)減少財政撥款或補貼”計算得出。由于省長等高級別官員在地方治理中更多發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，會更多關(guān)注財政資金分配等方面的問題，而不是具體的應(yīng)上繳、歸還和調(diào)賬等問題，故本文選取“減少財政撥款或補貼金額的執(zhí)行程度”。③預(yù)防功能。采用“審計建議采納率（Pro）”指標衡量，用《中國審計年鑒》中的“被采納審計建議”除以“審計提出建議”計算得出。

2.解釋變量。

（1）領(lǐng)導(dǎo)官員專業(yè)勝任特征。已有學者的研究發(fā)現(xiàn)，專業(yè)勝任能力和審計人員的職稱、職級、學歷、專業(yè)、工作經(jīng)歷等密切相關(guān)[7，8，18]。本文借鑒王芳[13]、馬曙光[27]的做法，選取了三個最可能影響省級主要領(lǐng)導(dǎo)官員專業(yè)勝任能力的指標（學歷、專業(yè)和職稱），將三個指標值相加衡量省長的專業(yè)勝任特征（Hprov）和審計廳長的專業(yè)勝任特征（Hdepar）。

其中：學歷的界定，本文發(fā)現(xiàn)省級官員呈現(xiàn)出普遍高學歷的現(xiàn)象，故以省長、審計廳長在任當年前6個月的最高學歷進行分類統(tǒng)計，碩士（含在職碩士）及以上學歷賦值為1，其他賦值為0；專業(yè)的界定，我們將專業(yè)背景分為三類，即管理類、經(jīng)濟類和其他，對官員的簡歷進行手工統(tǒng)計，選擇最高學歷所對應(yīng)的專業(yè)，管理類或經(jīng)濟類專業(yè)賦值為1，其他專業(yè)賦值為0；職稱的界定借鑒宋艷[7]的研究，將專業(yè)職稱分為經(jīng)濟師、會計師（審計師）和其他三類，并考慮職稱級別的影響，經(jīng)濟師、會計師或?qū)徲嫀煹某跫壜毞Q賦值為1，中級職稱賦值為2，高級職稱賦值為3，其他賦值為0。

（2）領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境特征。行為學理論認為人會去盡力實現(xiàn)人與環(huán)境的協(xié)調(diào)，故在政治集權(quán)背景下，較高級別官員的清廉狀況會影響審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)行為以“適應(yīng)環(huán)境”。我國官員的層級較為分明，影響省長、審計廳長的應(yīng)該是省級高級官員的執(zhí)政環(huán)境，而不是整個地區(qū)的公職人員腐敗情況等。故本文以“各省十八大以后落馬官員歷史在位人數(shù)”為基礎(chǔ)進行衡量，即用十八大后落馬的省部級官員人數(shù)作為衡量標準，因這類官員在2007～2012年處于在任狀態(tài)，且擁有真正的“腐敗特征”。一個地區(qū)的落馬省部級官員在任人次越多，說明該地區(qū)的高級別官員清廉度越低。本文統(tǒng)計時間為2013 ～ 2017年，為期五年，從全國全面反腐的形勢來看，截至2017年十八屆中央共進行了十二輪巡視，實現(xiàn)全覆蓋，并且監(jiān)察體制改革等重大部署安排實現(xiàn)圓滿收官，故我們認為該數(shù)據(jù)對于不同省份地區(qū)不存在重大偏誤。

本文在百度百科和人民網(wǎng)等官方網(wǎng)站手工搜集落馬官員信息，手工整理官員簡歷信息、任職信息，經(jīng)篩選、核對統(tǒng)計，對落馬官員在未落馬前的歷史就任年份所對應(yīng)的省份賦值為1。進一步統(tǒng)計各個省份在2013 ～ 2017年每年的在位腐敗官員人數(shù)總數(shù)（Corruption），除以地方公職人員萬人數(shù)，再取相反數(shù)，用以衡量該地方的高級別官員清廉度，即作為“領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境特征”指標（Incorrupt）。其中，十八大以后落馬官員（省部級及以上）統(tǒng)計情況如表1所示。

3.控制變量。借鑒唐雪松等[12]、程瑩[6]等研究，本文還控制了其他變量的影響。市場化水平（Market）數(shù)據(jù)取自樊綱的市場化指數(shù)；問題資金增長率（Inc）為本期政府審計發(fā)現(xiàn)的問題金額相對于上一期的增長率，用以控制各地區(qū)問題資金增長的影響；教育水平（rStu）為該地區(qū)中高等學校在校生數(shù)/地區(qū)人口總數(shù)；地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平（LnPGDP）為人均GDP的自然對數(shù)；審計工作量（LnNum）為被審計單位的數(shù)量取對數(shù)；政府財政規(guī)模（Fin）為地方財政支出占財政收入的比值；媒體傳播（Media）為上網(wǎng)人數(shù)占地區(qū)人口比例；考慮地方因素，當?shù)靥帠|部地區(qū)時東部地區(qū)（East）取值為1，當?shù)靥幹胁康貐^(qū)時中部地區(qū)（Mid）取值為1，否則取0。

各變量定義與衡量如表2所示。

（三）檢驗?zāi)Ｐ偷脑O(shè)定

根據(jù)前文的推理和假設(shè)，本文分別從主要領(lǐng)導(dǎo)官員的專業(yè)勝任特征和執(zhí)政環(huán)境特征兩個方面考察領(lǐng)導(dǎo)官員對政府審計功能發(fā)揮的影響。分別針對政府審計的揭示功能、抵御功能和預(yù)防功能展開具體實證研究，為檢驗假設(shè)1設(shè)定模型（1）、模型（2）和模型（3），為檢驗假設(shè)2設(shè)定模型（4）、模型（5）和模型（6）。

五、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

由表3可知，單位報告?zhèn)€數(shù)（REpCom）均值為1，表明審計機關(guān)平均每年為每個被審計單位出具了1份審計報告。減少財政撥款執(zhí)行率（Cash）均值大于1，最大值為4.9916，屬于異常情況，可能的原因是提交審計報告后發(fā)現(xiàn)了更多的需調(diào)減的財政撥款，故實際進行了更多的調(diào)減處理，高于原報告的應(yīng)調(diào)減金額，后續(xù)分析中剔除了大于1的樣本。審計建議采納率（Pro）的均值為0.6550，表明平均有65.5%的審計建議得到了采納。省長的專業(yè)勝任能力（Hprov）均值為1.5772，審計廳長的專業(yè)勝任能力（Hdepar）的均值為2.1977，表明省長和審計廳長的專業(yè)勝任能力均較高。從學歷、專業(yè)和職稱的原始數(shù)據(jù)來看，省長的平均學歷高于審計廳長，而審計廳長的專業(yè)和職稱專業(yè)性遠高于省長，可能由于審計是一門專業(yè)性很強的事務(wù)，審計廳長作為審計機關(guān)直接主持工作的領(lǐng)導(dǎo)，在審計專業(yè)和職稱的要求上更高，而省長除了主管審計工作還全面主持地方工作，在綜合能力方面要求更高。高級別官員清廉度衡量中，十八大后落馬官員歷史在任人數(shù)（Currption）平均值為3.6558，最小值為1，表明十八大后，每一個省份均有落馬官員在任，腐敗官員在全國各省份都存在；最大值為10，表明部分省份高級別官員的清廉度很低。

（二）回歸結(jié)果分析

1.領(lǐng)導(dǎo)官員專業(yè)勝任特征與政府審計功能發(fā)揮。對假設(shè)H1進行檢驗，表4回歸結(jié)果顯示：省長和審計廳長的專業(yè)勝任能力顯著促進了政府審計揭示功能和預(yù)防功能的發(fā)揮，但未對政府審計的抵御功能產(chǎn)生顯著影響。

省長和審計廳長的專業(yè)勝任能力顯著促進了政府審計的揭示功能發(fā)揮。省長的專業(yè)勝任特征變量和審計廳長的專業(yè)勝任特征變量分別在5%和1%的置信水平上顯著為正，前者可促進政府審計揭示更多的問題金額，后者可推動政府審計出具和報送更多的審計報告?？赡艿脑蚴牵含F(xiàn)行審計體制的運轉(zhuǎn)依附于地方行政首長的素質(zhì)及其對審計工作的支持[20]，當負直接領(lǐng)導(dǎo)責任的省長具有的專業(yè)勝任能力越強時，會越重視和支持審計工作，進而要求進行更高質(zhì)量的問題揭示；當直接主持審計工作的審計廳長具有的專業(yè)勝任能力越強時，會越關(guān)注具體工作的開展，更高效地完成上級審計機關(guān)和地方政府要求的審計任務(wù)，向上級顯示“業(yè)績”，進而安排更多審計項目、出具更多審計報告。

省長和審計廳長的專業(yè)勝任能力顯著促進了政府審計的預(yù)防功能發(fā)揮。省長和審計廳長的專業(yè)勝任特征變量均在1%的置信水平上顯著為正，促進政府審計提出更多審計建議。這可能是因為省長和審計廳長專業(yè)勝任能力越強，對審計工作的支持越多，相應(yīng)就會提高審計建議的采納率。

省長和審計廳長的專業(yè)勝任能力沒有顯著促進政府審計的抵御功能發(fā)揮。審計的抵御功能主要是指審計促進所發(fā)現(xiàn)問題的整改和糾偏，而當審計工作涉及地方和部門利益時，地方往往會進行行政干預(yù)，阻礙審計工作，使揭示的問題不能依法查處[1]。地方審計機關(guān)可能在做出審計處理前已經(jīng)做出了不少的妥協(xié)[11]。因此可能的原因是：審計的抵御功能發(fā)揮，表現(xiàn)為促進被審計單位的問題整改，但由于觸及被審計單位的實質(zhì)利益，被審計單位不一定會協(xié)作配合，因而省長及審計廳長的專業(yè)勝任能力不能針對性地發(fā)揮顯著作用。而在實踐中，我國政府審計的抵御功能發(fā)揮也一直不理想，這需要我國繼續(xù)關(guān)注審計的抵御（糾正）功能而不僅僅關(guān)注揭示功能[26，27]。綜上，實證結(jié)果表明假設(shè)1總體得到驗證。

2.領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境特征與政府審計功能發(fā)揮。在對領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境特征的衡量方面，省長和審計廳長是地方高級官員，也同時是負責和主持審計工作的高級領(lǐng)導(dǎo)，在我國現(xiàn)行的制度背景下，能影響高級別官員執(zhí)政情況的執(zhí)政環(huán)境不易直接衡量。本文認為十八大后落馬的省部級官員具有確切“腐敗”特征，同時搜集的數(shù)據(jù)資料表明，這些落馬官員在落馬之前均擔任了重要職務(wù)，能更準確地衡量省長和審計廳長在對應(yīng)期間面臨的高級官員清廉度，即執(zhí)政環(huán)境清廉度。

對假設(shè)2進行檢驗，檢驗結(jié)果如表5所示。領(lǐng)導(dǎo)官員的執(zhí)政環(huán)境特征與政府審計的揭示功能、抵御功能及預(yù)防功能發(fā)揮呈顯著正相關(guān)關(guān)系。當領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境的清廉度越高時，越能促進政府審計的功能發(fā)揮。

具體來看，表5模型（4）中，領(lǐng)導(dǎo)官員的執(zhí)政環(huán)境清廉度（Incorrupt）分別在1%和5%的置信水平上顯著，表明其促進審計機關(guān)揭示更多的問題金額、出具更多的審計報告，促進政府審計揭示功能的發(fā)揮。模型（5）中，Incorrupt在10%的置信水平上顯著，表明其提高了“減少財政撥款的執(zhí)行率”，促進政府審計抵御功能的發(fā)揮。模型（6）中，Incorrupt在1%的置信水平上顯著，表明其提高了審計建議的采納率，促進政府審計預(yù)防功能的發(fā)揮。這可能是因為：在不同時期和地方，存在一個最重要、最普遍的環(huán)境因素制約著審計的各個方面[28]。本文認為，這個環(huán)境因素可能與直接（高一級或同級官員）執(zhí)政環(huán)境清廉度密切相關(guān)。當領(lǐng)導(dǎo)官員所在的執(zhí)政環(huán)境清廉度越高時，領(lǐng)導(dǎo)官員對腐敗的容忍度越低，進而對政府審計功能發(fā)揮的要求越高，審計反腐效果越好，執(zhí)政環(huán)境清廉度就會隨之提高，這會形成一個良性循環(huán)。實證結(jié)果也表明，省長和審計廳長直接面臨的執(zhí)政環(huán)境清廉度越高，越能顯著促進政府審計的功能發(fā)揮。

（三）穩(wěn)健性檢驗

為了驗證結(jié)論的穩(wěn)健性，本文單獨考察了省長和審計廳長的學歷（Master）、專業(yè)（Major）、職稱（Professional）對政府審計功能發(fā)揮的影響，均與上述主要結(jié)論相符。同時，本文進一步考察了不同控制變量的選取，如使用地區(qū)總?cè)丝诘膶?shù)（LnPop）、中高等學校在校生人數(shù)（LnStu）作為替代變量，控制審計部門所在地區(qū)規(guī)模和素質(zhì)水平對政府審計作用的影響；使用GDP增長率替代人均GDP對數(shù)指標；使用市場化指數(shù)中二級指標“政府與市場的關(guān)系”替代市場化指數(shù)（Market）指標，均得出一致結(jié)論。

（四）進一步研究：政府與市場關(guān)系的影響

基于前文的分析，本文發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)官員所處的執(zhí)政環(huán)境清廉度越高，政府審計的功能發(fā)揮越好，這為我國繼續(xù)推進官員尤其是針對高級官員的黨風廉政建設(shè)提供了有力證據(jù)。進一步地，在政府與市場關(guān)系不同的地方，執(zhí)政環(huán)境清廉度對政府審計功能發(fā)揮的影響是否會有不同呢？

執(zhí)政環(huán)境清廉度對官員行為產(chǎn)生的影響，很大程度上取決于清廉（或腐?。┍澈蟮摹皺?quán)力”與“利益”，而這與“政府與市場關(guān)系”有著密切關(guān)系。政府與市場關(guān)系涉及市場分配資源的比重、政府對企業(yè)的干預(yù)程度、政府規(guī)模等。當“政府與市場關(guān)系”指數(shù)越低時，表明政府參與了更多資源分配、政府對企業(yè)干預(yù)更多、政府的規(guī)模更大，在這種“政府與市場”關(guān)系下，腐敗更容易產(chǎn)生大量權(quán)力與利益，而執(zhí)政環(huán)境的清廉度也更容易產(chǎn)生“傳遞影響”效應(yīng)。

已有研究發(fā)現(xiàn)市場化程度越低，所在地區(qū)政府審計的作用發(fā)揮效果越差[12]。故本文基于以上分析及已有研究，進一步探析在不同的“政府與市場關(guān)系”下，領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境的清廉度對政府審計功能發(fā)揮的影響。為此，本文按照市場化指數(shù)中一級指標“政府與市場的關(guān)系”指數(shù)（Govern）中位數(shù)進行分組，分為較低指數(shù)和較高指數(shù)兩組進行考察。

針對模型（4）、模型（5）和模型（6），按照“政府與市場關(guān)系”指數(shù)（Govern）高低進行分組回歸，檢驗結(jié)果如表6所示：執(zhí)政環(huán)境清廉度（Incorrupt）的系數(shù)只在“政府與市場關(guān)系”指數(shù)（Govern）較低的組正向顯著，在“政府與市場關(guān)系”指數(shù)（Govern）較高的組無顯著影響。在“政府與市場關(guān)系”指數(shù)（Gov？ ern）較低的組，領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境的清廉度越高，越能顯著促進政府審計的功能發(fā)揮?？赡艿脑蚴?，“政府與市場關(guān)系”指數(shù)越低，政府的干預(yù)程度越大，資源分配的權(quán)力越大，此時領(lǐng)導(dǎo)官員的清廉度（腐敗度）至關(guān)重要，進而也顯著影響政府審計功能的發(fā)揮。相反，如果“政府與市場關(guān)系”指數(shù)較高，則政府的干預(yù)程度較低，資源分配的權(quán)力較小，此時官員的清廉度（腐敗度）的影響降低。

綜上可知，在“政府與市場關(guān)系”指數(shù)越低的地方，即在制度環(huán)境越弱的情況下，該地方政府審計功能的發(fā)揮越依賴于執(zhí)政環(huán)境的清廉度。領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境的清廉度越高，越能在“政府與市場關(guān)系”不佳的地方顯著促進政府審計的功能發(fā)揮。

六、研究結(jié)論與政策建議

（一）研究結(jié)論

本文分別考察了主要領(lǐng)導(dǎo)官員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)政環(huán)境清廉度兩方面特征對政府審計功能發(fā)揮的影響，研究發(fā)現(xiàn)：①省長和審計廳長的專業(yè)勝任能力與政府審計揭示和預(yù)防功能發(fā)揮呈現(xiàn)出顯著的正相關(guān)關(guān)系。即省長和審計廳長的學歷越高，專業(yè)越側(cè)重經(jīng)濟管理，專業(yè)職稱越高，政府審計的揭示和預(yù)防功能就發(fā)揮得越好。省長和廳長的專業(yè)勝任能力對政府審計的抵御功能未產(chǎn)生顯著作用，即官員在推動審計抵御方面的作用仍顯不足。②領(lǐng)導(dǎo)官員執(zhí)政環(huán)境清廉度與政府審計功能發(fā)揮顯著正相關(guān)，促進了政府審計的揭示、抵御和預(yù)防功能發(fā)揮。③“政府與市場關(guān)系”會影響執(zhí)政環(huán)境清廉度對政府審計功能發(fā)揮的作用，在“政府與市場關(guān)系”指數(shù)較低的地方，政府審計功能的發(fā)揮更加依賴于執(zhí)政環(huán)境的清廉度。

（二）政策建議

1.完善領(lǐng)導(dǎo)干部的任免考評體系和管理制度。要發(fā)揮政府審計的“免疫”系統(tǒng)作用，必須重視對省長和審計廳長等審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部專業(yè)勝任能力的考量，特別是在領(lǐng)導(dǎo)官員的晉升和任職過程中，將官員的學歷、學科和職稱等納入任免考評體系，科學合理地評價領(lǐng)導(dǎo)干部的專業(yè)素養(yǎng)，從而為促進政府審計功能的發(fā)揮提供合理的保障。

2.繼續(xù)加大官員尤其是高級官員的廉政建設(shè)。政治環(huán)境的凈化，尤其是高級官員執(zhí)政環(huán)境的凈化，將顯著促進政府審計的功能發(fā)揮。同時，深入反腐（尤其是針對高級別官員的反腐）可以實現(xiàn)“凈化執(zhí)政環(huán)境——促進政府審計功能發(fā)揮——政府審計反腐”的良性循環(huán)。

3.繼續(xù)加強審計整改工作。領(lǐng)導(dǎo)官員專業(yè)勝任能力對政府審計抵御功能發(fā)揮的正向作用尚不顯著，應(yīng)進一步加強對審計發(fā)現(xiàn)問題整改的關(guān)注。

【主要參考文獻】

[1]鄭石橋，許莉.政府干預(yù)對審計處理執(zhí)行效率影響研究[J].江西財經(jīng)大學學報，2011（1）：19～23.

[2]DeAngelo L. E. Auditor size and audit quality[J].Journal of Accounting&Economics，1981（3）：183～99.

[3]Khurana I. K.，Raman K. K. Litigation risk and the financial reporting credibility of Big 4 versus non-Big 4 audits：Evidence from AngloAmerican countries[J].Accounting Review，2004（2）：473～495.

[4]劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學，2012（6）：60～72.

[5]董延安.國家審計質(zhì)量的影響因素及其路徑分析——基于我國財政財務(wù)收支審計的視角[J].審計與經(jīng)濟研究，2008（1）：40～45.

[6]程瑩.雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制下影響地方政府審計質(zhì)量的因素分析[J].審計與經(jīng)濟研究，2015（4）：67～76.

[7]宋艷.關(guān)于政府審計人員勝任力的研究[J].財務(wù)與會計，2011（6）：14～17.

[8]王芳，周紅，任康.審計體制、審計方式與政府審計質(zhì)量——基于正式與非正式制度的視角[J].當代財經(jīng)，2012（8）：106～119.

[9]吳聯(lián)生.政府審計機構(gòu)隸屬關(guān)系評價模型——兼論我國政府審計機構(gòu)隸屬關(guān)系的改革[J].審計研究，2002（5）：14～18.

[10]許百軍.審計績效、審計治理結(jié)構(gòu)與對政府審計制度效率的比較因素分析[J].審計研究，2008（2）：26～32.

[11]鄭石橋，尹平.審計機關(guān)地位、審計妥協(xié)與審計處理執(zhí)行效率[J].審計研究，2010（6）：53～58.

[12]唐雪松，羅莎，王海燕.市場化進程與政府審計作用的發(fā)揮[J].審計研究，2012（3）：25～31.

[13]王芳.政府審計質(zhì)量的影響因素研究[D].上海：復(fù)旦大學，2009.

[14]隋楊，王輝，岳旖旎，F(xiàn)red Luthans.變革型領(lǐng)導(dǎo)對員工績效和滿意度的影響：心理資本的中介作用及程序公平的調(diào)節(jié)作用[J].心理學報，2012（9）：1217～1230.

[15]周黎安.中國地方官員的晉升錦標賽模式研究[J].經(jīng)濟研究，2007（7）：36～50.

[16]楊肅昌，肖澤忠.論憲法思想對審計制度的影響[J].審計研究，2004（1）：44～51.

[17]代勇.國家審計質(zhì)量研究[D].成都：四川大學，2007.

[18]臧傳琴，初帥.地方官員特征、官員交流與環(huán)境治理——基于2003～2013年中國25個省級單位的經(jīng)驗證據(jù)[J].財經(jīng)論叢，2016（11）：105～112.

[19]徐現(xiàn)祥，王賢彬，舒元.地方官員與經(jīng)濟增長——來自中國省長、省委書記交流的證據(jù)[J].經(jīng)濟研究，2007（9）：18～31.

[20]韓冰.審計權(quán)力運行監(jiān)控機制研究[D].石家莊：河北師范大學，2014.

[21]尹平.論我國地方審計體制改革[J].審計與經(jīng)濟研究，2002（5）：3～8.

[22]余明桂，回雅甫，潘紅波.政治聯(lián)系、尋租與地方政府財政補貼有效性[J].經(jīng)濟研究，2010（3）：65～77.

[23]盧洪友，盧盛峰，陳思霞.關(guān)系資本、制度環(huán)境與財政轉(zhuǎn)移支付有效性———來自中國地市一級的經(jīng)驗證據(jù)[J].管理世界，2011（7）：9～19.

[24]陳志勇，陳思霞.制度環(huán)境、地方政府投資沖動與財政預(yù)算軟約束[J].經(jīng)濟研究，2014（3）：76～87.

[25]鄭崇明，涂剛鵬.職業(yè)激勵、制度環(huán)境與官員的腐敗容忍度——基于E廳官員的結(jié)構(gòu)性訪談[J].廉政文化研究，2017（3）：59～65.

[26]葉子榮，馬東山.我國國家審計質(zhì)量影響因素研究——基于2002～2007年省際面板數(shù)據(jù)的分析[J].審計與經(jīng)濟研究，2012（6）：12～24.

[27]馬曙光.政府審計人員素質(zhì)影響審計成果的實證研究[J].審計研究，2007（3）：24～29.

[28]鄭小榮，何瑞鏵.中國省級政府審計結(jié)果公告意愿影響因素實證研究[J].審計研究，2014（5）：52～59.