郭天學(xué) 遼寧省冶金地質(zhì)四〇五隊有限責(zé)任公司

固定資產(chǎn)作為一項重要的資產(chǎn)，有為企業(yè)創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，是企業(yè)產(chǎn)生效益的重要源泉，但也會因企業(yè)外部或內(nèi)部經(jīng)濟(jì)環(huán)境等諸多因素的重大變化而受到負(fù)面影響，會導(dǎo)致固定資產(chǎn)未來可收回金額低于其賬面凈值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。

一、固定資產(chǎn)減值的判斷與計量分析

（一）固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象

固定資產(chǎn)作為企業(yè)一項重要的資產(chǎn)，如出現(xiàn)減值現(xiàn)象，需要進(jìn)行計提減值。產(chǎn)生如下跡象時，則表示固定資產(chǎn)有發(fā)生減值的可能性：

1.固定資產(chǎn)市價出現(xiàn)當(dāng)期大幅度下降，下跌幅度相比于正常使用預(yù)計、時間的推移預(yù)計的下跌的幅度更高；

2.固定資產(chǎn)所在的市場近期、當(dāng)期產(chǎn)生重大改變，避免對于固定資產(chǎn)的價值產(chǎn)生負(fù)性影響；

3.交易市場的市場利率及投資回報率提高，能夠影響企業(yè)中的計算資產(chǎn)預(yù)計，同時嚴(yán)重影響未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率，容易使資產(chǎn)可收回金額出現(xiàn)較大幅度的下降；

4.存在部分證據(jù)表示，資產(chǎn)出現(xiàn)陳舊過時、實體發(fā)生損壞；

5.其他表明可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

當(dāng)存在下列跡象之一時，需要根據(jù)該項固定資產(chǎn)的賬面價值對于預(yù)計處置收益金額進(jìn)行扣除，對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備：1.如出現(xiàn)閑置、并預(yù)計未來不會再次太投入使用同時不具備轉(zhuǎn)讓的價值固定資產(chǎn)；2.受現(xiàn)階段技術(shù)原因影響，無法進(jìn)行投入使用的固定資產(chǎn)；3.固定資產(chǎn)仍然可以投入使用，但使用過程中會產(chǎn)生較多的不合格品相關(guān)的固定資產(chǎn)；4.固定資產(chǎn)已遭毀損，同時轉(zhuǎn)讓價值、使用價值不存在的固定資產(chǎn)；5.存在實質(zhì)上無法給予企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的固定資產(chǎn)。此外，經(jīng)過全額計提減值的固定資產(chǎn)不可實施計提折舊。

（二）固定產(chǎn)值減值的統(tǒng)計計量研究

計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題一般為固定資產(chǎn)減值的計量統(tǒng)計相關(guān)研究。而作為計提減值準(zhǔn)備使用的“可回收金額”如何確定，會對于資產(chǎn)減值計量屬性產(chǎn)生較大影響、合理計提決定因素，同時能夠?qū)崿F(xiàn)固定資產(chǎn)減值的有效選擇。在2006年，發(fā)布的相關(guān)資料，其中對于資產(chǎn)減值規(guī)則屬于“可收回金額”一般通過“資產(chǎn)總價值與處置費用進(jìn)行相減后產(chǎn)生的凈額，同時與資產(chǎn)未來預(yù)計現(xiàn)金流量的數(shù)值現(xiàn)值相比較”，新準(zhǔn)則的這項規(guī)定更符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。

未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)在價值為理想化的單位計量標(biāo)準(zhǔn)，能夠?qū)崿F(xiàn)資產(chǎn)價值的有效確定，使資產(chǎn)的定義得到了統(tǒng)一。對于現(xiàn)金流量的現(xiàn)在價值進(jìn)行計算，能夠給計算減值額帶來較大難度，因此，需要對于資產(chǎn)評估的原理進(jìn)行借鑒，通過收益法對于資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的總額進(jìn)行計算，但需要在遵循資產(chǎn)減值的前提條件準(zhǔn)則下的第11條的制度：應(yīng)在企業(yè)管理層批準(zhǔn)情況下，對于最近財務(wù)預(yù)算、預(yù)測數(shù)據(jù)進(jìn)行計算，需要針對超過5年以上的未來進(jìn)行可靠、詳細(xì)規(guī)劃的現(xiàn)金預(yù)算進(jìn)行統(tǒng)計，并進(jìn)行全面預(yù)測，因此，新標(biāo)準(zhǔn)限制了預(yù)算期，即“建立預(yù)測基礎(chǔ)及預(yù)算上實現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量，其中最遠(yuǎn)為5年”，企業(yè)管理層需要針對其中的證據(jù)進(jìn)行證明，是否長期為合理，其中包括了更長的時間。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定：折現(xiàn)率的預(yù)估價值應(yīng)為對當(dāng)前市場貨幣時間總額、特定風(fēng)險資產(chǎn)的稅前反饋，如果通過折現(xiàn)率預(yù)估，需要在稅后的基礎(chǔ)上實現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)對于現(xiàn)今稅前的折現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整，更有利于與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行總額估值。折現(xiàn)率需要作為企業(yè)投資、購置資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)具備的報酬率，如果在特定的資產(chǎn)的報酬率中無法有效獲得，企業(yè)需要全面采用報酬率替代法進(jìn)行折現(xiàn)率預(yù)估，如估計加權(quán)平均成本、借款利率增量及其他市場中的借款利率。能夠全面計算出未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，實現(xiàn)資產(chǎn)賬面總額對比，分析企業(yè)固定資產(chǎn)減值損失額。

損失額減值計算公式：

1.固定資產(chǎn)價值的計算公式，賬面價值=原值-累計折舊總額-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額；

2.固定資產(chǎn)需要進(jìn)行回收金額統(tǒng)計，即（1）通過可回收金額計算=公允總額總價值-處置總額；（2）可回收金額統(tǒng)計=預(yù)計未來現(xiàn)金流量總額；（3）公允總額減處置費用后凈額、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值高低，進(jìn)行確定“可回收金額”；

3.確定減值準(zhǔn)備，即減值準(zhǔn)備=資產(chǎn)賬面價值-孰高原則對于可回收價值的確定。

實務(wù)中需要注意的是：企業(yè)固定資產(chǎn)的公允總額去除處置費用后進(jìn)行測算的固定資產(chǎn)凈額與資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行評估，只要其中一項大于固定資產(chǎn)的賬面價值，則代表未出現(xiàn)固定資產(chǎn)減值，應(yīng)避免再估計另一項總額?？紤]到固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，其中關(guān)鍵為價值回升的可能性相對較低，一般為永久性減值；同時需要充分考慮從會計信息，避免操縱利潤、確認(rèn)資產(chǎn)重估增值的現(xiàn)象發(fā)生，資產(chǎn)減值按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，一經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，在后續(xù)會計期間不能進(jìn)行減值轉(zhuǎn)回，以往的期間計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)出售、處置、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、實現(xiàn)抵償債務(wù)過程中能夠予以轉(zhuǎn)出。

二、分析固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回情況與比較

舊準(zhǔn)則已經(jīng)準(zhǔn)許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值進(jìn)行損失轉(zhuǎn)回，但由于我國實際運行過程中，此規(guī)定能夠成為部分企業(yè)對于資產(chǎn)損益操縱主要辦法，容易產(chǎn)生資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回利用，報表粉飾“扭虧”的情況，會計信息質(zhì)量無法保障。新準(zhǔn)則中明確表示：“一經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，在以后會計期間

不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回（資產(chǎn)處置、出售、對外投資等情況除外）”。新準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回限制中規(guī)定，有效實現(xiàn)收縮“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”使利潤虛增的彈性空間，有效實現(xiàn)報表信息質(zhì)量的真實性及客觀性。企業(yè)要利用此項規(guī)定，需要對相關(guān)企業(yè)管理人員加強(qiáng)教育，全面實現(xiàn)會計從業(yè)人員的職業(yè)道德體系建設(shè)和專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，使其能夠勝任會計工作。

三、固定資產(chǎn)減值賬務(wù)處理的見解

我國在會計制度規(guī)定過程中，通常將各項資產(chǎn)的計提減值額作為本期費用。最新發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定，“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！惫P者認(rèn)為，此種做法表面上操作簡單，實際可能會導(dǎo)致資產(chǎn)損耗折舊記錄，一次性在一年度中的費用進(jìn)行記錄，將導(dǎo)致折舊與減值的區(qū)別模糊，無法實現(xiàn)概念區(qū)分。若通過減值將資產(chǎn)損耗進(jìn)行補(bǔ)救，會導(dǎo)致將原有的資產(chǎn)掩蓋，消耗過程中將會彌補(bǔ)此間的漫長過程，會導(dǎo)致企業(yè)調(diào)節(jié)的利潤空間增大，同時會給企業(yè)的經(jīng)營帶來較大的風(fēng)險。筆者認(rèn)為，需要采取追溯調(diào)整的方式，將資產(chǎn)的損耗在恰當(dāng)?shù)哪攴葜杏涗?，預(yù)防各類企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。在對于不同性質(zhì)的減值進(jìn)行區(qū)分過程中，需要對于過去已經(jīng)存在的、同時在較長一段時間內(nèi)普遍存在的因素影響進(jìn)行分析，調(diào)整并追溯減值；需要對不經(jīng)常發(fā)生、特殊的事件進(jìn)行分析，但追溯調(diào)整過程受到一定的限制。企業(yè)需要進(jìn)行調(diào)整追溯，將資產(chǎn)減值從以往的年度計算中的去掉水分，同時應(yīng)避免影響當(dāng)年的利潤。