劉勝強，邱 帆，劉三昌

（1.重慶工商大學 會計學院，重慶 400067；2.河北地質(zhì)大學 會計學院，河北 石家莊 050031）

一、引 言

中國國家審計和會計均產(chǎn)生于西周時期，古代儒家經(jīng)典《周禮》記載到“宰夫就地考核與監(jiān)察之職能”，被后人認為是中國官廳審計的啟蒙階段，《周禮》也被認為是我國國家審計誕生于西周的有力證據(jù)［1]。前國家審計長劉家義指出，國家審計是國家治理的重要組成部分，尤其是在保障國家財政資金安全、提高資金使用效率以及維護社會公平穩(wěn)定等方面發(fā)揮著重要的作用［2]。十九大以后，中國共產(chǎn)黨立足于新的歷史時期，作出構(gòu)建中國共產(chǎn)黨統(tǒng)一領(lǐng)導、審計全覆蓋和高效權(quán)威的國家審計監(jiān)督體系總體戰(zhàn)略部署［3]。十九屆三中全會全票通過了《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》并提出組建中央審計委員會，優(yōu)化審計署職責的決議。適逢新中國成立70 周年之際，有必要對我國國家審計的演變歷程做一個系統(tǒng)回顧，把握其中的變化規(guī)律和脈絡(luò)，為黨領(lǐng)導和進一步完善國家審計工作積累寶貴經(jīng)驗。國家審計是國家治理和審計監(jiān)督交叉領(lǐng)域中的重大研究課題，是保障國家資金使用效率，完善依法治國以及中國共產(chǎn)黨如何全心全意為人民服務(wù)的重大研究課題?，F(xiàn)有文獻關(guān)于國家審計的研究，多集中在研究國家審計的本質(zhì)、職能、國家治理與國家審計的關(guān)系以及環(huán)境保護等方面，鮮有學者從歷史層面系統(tǒng)研究中國國家審計的制度變遷和演變規(guī)律，僅有的幾篇相關(guān)研究多側(cè)重于某個特定時期的審計制度變遷，而忽略了從整個歷史演進歷程的維度探討審計制度變遷與歷史變遷的內(nèi)在關(guān)系，本文的研究意義也在于此。本文首先給出了國家審計的基本概念，然后分別回顧了中國古代和新中國成立后的國家審計歷史演變，最后加以總結(jié)并給出相關(guān)啟示，期望能對正確認識我國國家審計以及國家審計建設(shè)中國需要注意的問題提供一些建設(shè)性意見。

二、國家審計的基本概念

所謂國家審計，是指國家機關(guān)（如審計署）根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對國務(wù)院、地方政府、行政事業(yè)單位以及國有控股企業(yè)和國家主導的企業(yè)等所有使用和創(chuàng)造國有財政資金的單位實行檢查、審核和監(jiān)督等專業(yè)性的審計活動［4]。由定義可知，國家審計由審計署等國家審計機關(guān)來具體負責和執(zhí)行。國家審計的目的是檢查、審核和監(jiān)督國有財政資金的執(zhí)行和使用情況，提高國家財政資金的使用效率，促進廉政建設(shè)，保障國家經(jīng)濟健康運行［5]。國家審計既是國家治理體系的重要組成部分，也是國家治理體系中內(nèi)生的監(jiān)督控制系統(tǒng)。國家審計還是一種專業(yè)性極高的黨內(nèi)監(jiān)督和反腐工具，是維護黨的領(lǐng)導，保持黨的廉潔性的重要工具［6]。根據(jù)我國憲法和審計法規(guī)定，國務(wù)院、地方政府、行政事業(yè)單位以及國有控股企業(yè)和國家主導的企業(yè)等所有使用和創(chuàng)造國有財政資金的單位，都必須接受國家審計。國家審計為了保證其出具的審計報告的公正性和權(quán)威性，就必須保持組織、人事、經(jīng)濟和工作等多方面的獨立性。

我國國家審計和會計一樣都產(chǎn)生于西周時期，并隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展以及國家機器運行目標不同而呈現(xiàn)出不同的性質(zhì)和特征［7]。我國古代社會，無論是較早時期的奴隸社會還是封建社會，由于國家只不過是統(tǒng)治者的工具，國家審計的主要目的是維護君主的專制統(tǒng)治和中央集權(quán)需要，尤其當皇權(quán)受到內(nèi)部干政和外部干擾的挑戰(zhàn)和變革時［8]。新中國成立以后，盡管我國很快就建立了與蘇聯(lián)類似的“財審合一”的國家審計制度，但隨著中蘇關(guān)系的惡化和“文化大革命”的爆發(fā)，我國國家審計被嚴重破壞，直到改革開放以后，我國才逐步恢復國家審計制度。在中國共產(chǎn)黨成立七十周年之際，中國已基本建成了中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導下能夠體現(xiàn)廣大人民意志和體現(xiàn)廣大人民與國家（政府）之間的委托代理關(guān)系的真正現(xiàn)代意義上的新型國家審計制度。

三、我國古代國家審計制度的歷史變遷

根據(jù)中國古代歷史的變遷及國家審計制度特點，可將我國古代國家審計制度變遷分為四個時期。

（一）商周時期：國家概念提出時期的國家審計

商朝和周朝是我國早期比較有特色的一個時期。商朝到周朝的轉(zhuǎn)型，就有了“中國”這個概念。周武王在攻克了商的王都以后，就昭告天下：“余其宅茲中國，自之辟民”，其含義是“我已經(jīng)據(jù)有中國，自己統(tǒng)治了這些百姓”。自此，“中國”這一概念就產(chǎn)生了。商周是古代中國奴隸社會的鼎盛時期，土地是奴隸社會最主要的生產(chǎn)要素，周王打敗夏王后，開始通過分封制把土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移給周王的親戚和大臣，以此來形成領(lǐng)主制經(jīng)濟，并意圖依靠這些親戚和大臣形成藩屬諸侯國的勢力來捍衛(wèi)周王的統(tǒng)治。周王除了要求這些被分封的大臣們維護其統(tǒng)治地位，聽從號令外，還應(yīng)每年定期向其進貢錢糧和宮女等，由此一種新型的社會經(jīng)濟關(guān)系誕生了。在這種新型的社會關(guān)系下，統(tǒng)治者為了維護其統(tǒng)治地位，保持其政權(quán)穩(wěn)定和財產(chǎn)收益，于是國家審計的思想就產(chǎn)生了。宰夫是周朝時獨立于財政之外負責國家審計的官員，其主要職責是對諸臣群吏進行政治監(jiān)察和業(yè)績考核，以及對各級官府的財政收支進行審計和對王朝法規(guī)的遵行進行監(jiān)督等［9]。此外，基于國家審計的政府會計也產(chǎn)生于西周，西周不僅開啟了國家會計的先河，也開啟了國家審計的先河。

（二）秦漢時期：中原分割到大一統(tǒng)時期的國家審計

周朝取代商朝之后，周王給其親戚和近臣分封了領(lǐng)地，他們就成了貴族。封地上的土著居民則是平民。隨著鐵器和牛耕的出現(xiàn)，大大提升了平民的勞動效率，平民除了耕種貴族控制的“井田”外，還開始有余力開墾自己的私田，于是君主、貴族和平民之間復雜的博弈關(guān)系出現(xiàn)了，君主開始拉攏平民來削弱貴族的力量［10]。與此同時，從春秋到戰(zhàn)國，戰(zhàn)爭的模式由只有貴族參加發(fā)展成貴族和平民共同參加的超級大規(guī)模的殺人游戲，并最終實現(xiàn)了統(tǒng)一。同時，竹簡技術(shù)的出現(xiàn)，大大提升了文化傳播的成本和速度，為大一統(tǒng)提供了必要的人才儲備，中國歷史也從商周割據(jù)時期過渡到秦漢大一統(tǒng)時代。秦漢時期，一方面皇帝總攬國家軍事、政治和經(jīng)濟大權(quán)，另一方面，隨著大統(tǒng)一時代的到來，無論是民間還是官方都開始對財產(chǎn)的國有權(quán)和私有權(quán)有一個相對比較清晰的認識，并逐步推行國家財政和皇室財政實行分管分算，這為建立國有產(chǎn)權(quán)和國有財政制度發(fā)揮了重要的作用。與此同時，國家審計理論也得到了長足的發(fā)展，形成了“御史組織制度”，御史大夫下至郡縣，上對丞相都具有經(jīng)濟監(jiān)督大權(quán)，年終還要對呈報上來的報告進行審計，于是出現(xiàn)了對經(jīng)濟監(jiān)督和審計雙重職能的國家審計制度。

（三）漢唐時期：內(nèi)憂外患時期的國家審計

漢唐時期，中國進入“大一統(tǒng)”時期，中國歷史開始從“中原至上”過渡到“中原與草原并重”的相互塑造和相互對抗歷史時期，至此，中國歷史開始主要圍繞長城南北展開。中原的大一統(tǒng)破壞了中原與草原之間的自由貿(mào)易規(guī)則，草原民族開始對中原實行以“搶”的方式來獲取生活必需品。草原的游牧生活也導致征稅成本高、無法建立類似于中原的官僚體制和皇帝長子繼承制度，中原的長子繼承制度保持了皇帝繼承的正統(tǒng)性，而草原匈奴的兄弟繼承制的直接后果是“胡虜無百年之運”。中原長子繼承制使得在皇帝幼小時經(jīng)常出現(xiàn)外戚干政和宦官弄權(quán)。

漢唐以及隨后的一千多年，中國歷史一直飽受“內(nèi)憂和外患”的雙重困擾，皇帝一直都在外防北方匈奴干擾和內(nèi)防“外戚和宦官干政”上不斷調(diào)整自己的統(tǒng)治制度和財政監(jiān)督制度。這一時期，獨立于財政之外的專職審計機構(gòu)開始成立了，其職責是負責“勾覆”從中央到地方各級官府的財政收支會計報告，并具有“以刑法典章糾正百官之罪惡”的監(jiān)察職能。到唐后期，這一職能進一步由監(jiān)察發(fā)展為勾稽審核，到唐末宋初，開始出現(xiàn)以“審計”命名的專制審計結(jié)構(gòu)，如審計司、審計院等，這標志著現(xiàn)代國家審計的雛形開始在中國出現(xiàn)。

（四）明清時期：列強欺凌時期的國家審計

漢唐時期，尤其是鼎盛時期的唐朝，盡管朝廷外要面對北方匈奴，內(nèi)要防止外戚及宦官干政，但由于其非常重視封建民主政治建設(shè)，當時的朝廷仍然能建立組織制度較嚴禁、工作成效較顯著的國家審計機構(gòu)。盡管負責國家審計工作的機構(gòu)地位并不高，但法律健全，機構(gòu)穩(wěn)定，內(nèi)外部矛盾還處在相對可控的范圍。而明朝以后，隨著地理大發(fā)現(xiàn)和美洲大量銀礦的發(fā)現(xiàn)，大量白銀的流入對整個國家的貨幣體系造成巨大沖擊，中國開始閉關(guān)鎖國，由此錯過了近代海洋文化下的大發(fā)展。等到八國聯(lián)軍用炮火打開中國大門時，清政府已無力解決外部西方列強和內(nèi)部農(nóng)民起義的雙重沖擊。在此背景下，封建專制主義和中央集權(quán)制逐漸成為阻礙國家民主和法治進程的絆腳石，國家審計的地位和作用不斷下降。尤其是到了明代，封建集權(quán)制度被進一步強化，皇帝為了能夠全面、系統(tǒng)和便捷地監(jiān)督大臣，于是干脆直接取消了的國家審計機構(gòu)，并讓科道官兼職從事財政和財務(wù)的審計工作，同時和吏部一起負責官員的晉升和考核工作，明代后期甚至把大部分審計權(quán)并入科道監(jiān)察系統(tǒng)，國家審計體制被蒙上了濃厚的封建專制色彩。而到了清朝雍正年間，雍正皇帝則直接將六科并入檢察院，國家審計進一步淪為皇帝和皇權(quán)的統(tǒng)治工具，國家審計的獨立性喪失殆盡，這在一定程度上阻礙了國家審計的發(fā)展。

由此可見，無論是奴隸社會的國家審計，還是封建社會的國家審計，都只不過是統(tǒng)治者的工具，都是為了維護君主的專制統(tǒng)治和中央集權(quán)。由于國家審計不能體現(xiàn)人們和統(tǒng)治階層之間的委托代理關(guān)系，國家審計的獨立性經(jīng)常會被侵占，尤其是當皇權(quán)受到內(nèi)部干政和外部干擾的挑戰(zhàn)和變革時，中國古代國家審計制度和現(xiàn)代社會的國家審計制度還存在較大的差距。

四、新中國成立后的國家審計制度變革歷程回顧

1949年新中國成立，我國仿照蘇聯(lián)的做法，在中央政府部委和地方各級政府部門內(nèi)部設(shè)置審計機構(gòu)，并實行“財審合一”的審計檢查制度。這一制度的最大缺陷就是審計機構(gòu)的獨立性存在質(zhì)疑。而隨后的“文化大革命”對這種不夠完善的審計制度進行了嚴重的破壞。

隨著改革開放和十一屆三中全會的召開，中國政府更加務(wù)實，并將工作重點全面轉(zhuǎn)向以經(jīng)濟建設(shè)為中心，新中國真正意義上的國家審計制度建設(shè)開始提上日程。與此同時，1983年隸屬于國務(wù)院的審計署正式成立，標志著我國政府開始向西方學習，并根據(jù)建設(shè)中國特色社會主義國家總體戰(zhàn)略目標，開始全面建設(shè)具有真正意義上的現(xiàn)代國家審計制度，并開始對國家相關(guān)部門進行國家審計工作［11]。回顧歷史，從1983年至今，我國國家審計制度大致經(jīng)歷了如下幾個階段：

（一）1983-2003年：國家審計機構(gòu)重建階段

如前所述，“文化大革命”嚴重破壞了新中國成立時建立的蘇式國家審計制度。隨著改革開放和以經(jīng)濟建設(shè)為中心地位的確立，我國開始以立法為抓手，全面系統(tǒng)地重建國家審計制度。1982年12月修訂的《中華人民共和國憲法》重新確立了國家審計的審計監(jiān)督職責，并以憲法形式首次賦予國家審計制度基本大法的法律地位。1983年9月隸屬于國務(wù)院的審計署正式成立，并直接對中國人大負責；同時在縣一級及以上人民政府下設(shè)審計機關(guān)，實行由上一級審計機關(guān)和同一級人民政府雙重領(lǐng)導。1985年，國務(wù)院頒布的《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》中對審計機關(guān)的隸屬模式、機構(gòu)設(shè)置、職責范圍等內(nèi)容進行了詳細規(guī)定，1986年，審計署在全國主要中心城市設(shè)立特派員辦事處，國家審計的組織形式基本建立。1988年《中華人民共和國審計條例》的頒布和1989年《審計條例施行細則》的實施，為國家審計工作提供了具體操作規(guī)程和指南。1995年的《審計法》進一步明確了國家審計機關(guān)代表國家行使審計監(jiān)督權(quán)的政府機構(gòu)，同年審計署根據(jù)《審計法》發(fā)布了《國家審計準則》等38個行為規(guī)范，2000年根據(jù)《審計法》實施中發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)實問題進行了再次修訂和完善。至此，我國國家審計機構(gòu)重建工作已初顯成效。一部由國務(wù)院牽頭制定并實施的國家審計制度開始建立起來［12]。

（二）2003-2008年：審計結(jié)果導向下的“審計風暴”階段

盡管在第一階段，我國成功實現(xiàn)了國家審計機構(gòu)的重建工作。然而遺憾的是，受限于當時特定歷史時期的現(xiàn)實國情，當時的《審計法》僅要求審計機關(guān)定期向同級政府部門和上一級審計機關(guān)提交審計結(jié)果報告，并沒有以法律的形式強制要求必須向社會公開審計結(jié)果，甚至有些地方或部委的國家審計工作連審計結(jié)論都沒有，僅限于監(jiān)督財政資金的預(yù)算執(zhí)行情況，這大大降低了審計結(jié)果的功效性和威懾效果，審計后期的整改也多流于形式，審計結(jié)果對外公開勢在必行［13]。2003年，在李金華審計長的推動下，國家審計結(jié)果公開制度姍姍來遲。同年，深圳市在全國率先第一次向市人大常委會提交了全國第一份政府績效審計報告。隨后上海、北京、廣州其他城市也陸續(xù)開始向社會公開審計報告，尤其是此后每年審計署向全中國公開發(fā)布的審計報告，其措辭嚴厲、語言犀利，甚至直接點名批評，一度引起全社會持續(xù)多年關(guān)注。一場持續(xù)多年且影響深遠的“審計風暴”就此展開，國家審計第一次如此受關(guān)注地走進普通人的視野。

需要說明的是，盡管“審計風暴”對貪腐形成了一定的威懾作用，國家審計能力得到一定程度的加強，但是，對于審計中發(fā)現(xiàn)的問題，總體上看當時并沒有得到很好地解決或糾正，審計報告僅僅是做了審計結(jié)論，并不能對問題責任人作出必要的懲罰。“審計風暴”中爆發(fā)出來的體制性問題越來越多，國家審計制度開始進入審計“免疫系統(tǒng)”階段。

（三）2008-2011年：保障國家經(jīng)濟正常運行的“免疫系統(tǒng)”階段

針對“審計風暴”階段出現(xiàn)的問題，新任審計長劉家義提出一個全新的概念：國家審計的本質(zhì)是保障國民經(jīng)濟及社會正常健康運行的“免疫系統(tǒng)”。所謂審計免疫系統(tǒng)，是借鑒生物醫(yī)學的概念，提出國家審計的本質(zhì)是借助專門的審計工具和手段，來培育和增強被審計的國家行政事業(yè)單位及國有企業(yè)等在抵制違法違規(guī)、破壞民主法治和鋪張浪費等行為上具有自我“免疫”功能，審計發(fā)揮“免疫”功能是在原有的“監(jiān)督、評價、鑒證”功能上進一步豐富審計功能。2011年，審計署審計長劉家義進一步明確指出國家審計的本質(zhì)是內(nèi)生于國家治理體系中的一個“免疫系統(tǒng)”，而預(yù)防、揭示和抵御等功能是該“免疫系統(tǒng)”的主要功能。國家審計“免疫系統(tǒng)”旨在事前預(yù)警，審計工作貫穿于整個項目的全過程，應(yīng)加強事前審計和預(yù)算控制，對于審計工作中發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性以及傾向性的問題和風險，應(yīng)及時發(fā)出警報，提前提醒和監(jiān)督被審計單位，必要時應(yīng)及時叫停將可能發(fā)生的損失，從而把風險降到最低。

與“審計風暴”相比，國家審計“免疫系統(tǒng)”存在如下特點：①“審計風暴”一般是在項目完工后的結(jié)果審計，“免疫系統(tǒng)”則將結(jié)果審計變?yōu)槭虑?、事中和事后的全過程審計；②“審計風暴”是對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題的揭露和曝光，而“免疫系統(tǒng)”強調(diào)從制度層面對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出改進建議，防止再次發(fā)生和減小潛在損失等。不僅強調(diào)從傳統(tǒng)的真實、合法審計出發(fā)，還強調(diào)減小損失、增加效益和改進制度等。

（四）2011-2018年：國家治理下的國家審計階段

隨著我國政治、經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化和國家審計理論研究的不斷深入和成熟，我國國家審計開始進入第四個階段：國家治理下的國家審計。2011年7月，劉家義審計長提出“國家審計是國家治理體系的重要組成部分，國家審計應(yīng)在國家治理體系中發(fā)揮重要的作用”是對這一概念的有力詮釋。國家治理的實質(zhì)是研究如何實現(xiàn)權(quán)力的有效制約和監(jiān)督，如何實現(xiàn)國家治理機制的有效運轉(zhuǎn)，實現(xiàn)權(quán)力監(jiān)督、制度調(diào)整、制度執(zhí)行保障等［14]。黨的十八屆三中全會指出，國家治理是全面深化經(jīng)濟改革的總目標，也是國家審計建設(shè)的終極目標。國家審計應(yīng)充分發(fā)揮其在審計、監(jiān)督、評價和鑒證等職能的技術(shù)優(yōu)勢，并在進一步完善政府治理、推動依法治國和依法行政、促進生態(tài)文明建設(shè)做出應(yīng)有的工作［15]。讓國家審計在完善政府治理、監(jiān)督政府責任、提高政府效率、評價政府透明度中發(fā)揮更大的作用。

此外，國家治理視角下的國家審計，還強調(diào)對環(huán)境保護的審計。2017年10月，習近平總書記指出，必須樹立和踐行“綠水青山就是金山銀山”的新執(zhí)政理念，堅持保護環(huán)境和節(jié)約資源的長治久安基本國策，有效推進對國有資源和領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任的審計“全覆蓋”。同年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》，此后，“環(huán)境審計”和“領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計”成為國家審計工作的重要工作內(nèi)容。

（五）2018年至今：黨領(lǐng)導下的國家治理審計階段

盡管國家治理下的國家審計較之“審計風暴”和“審計免疫系統(tǒng)”時期的國家審計有諸多優(yōu)點，但是，國家治理下國家審計還需要一個強有力的組織來推動其執(zhí)行和落實，否則很多只能停留在理論上。中共十九大，我國國家審計迎來了前所未有的新發(fā)展。2018年5月，中國共產(chǎn)黨成立了中央審計委員會，標志著黨領(lǐng)導下的國家治理審計工作開始正式進入實施階段。同年7月，中央審計委員會第一次會議要求“要加強審計機關(guān)的自身建設(shè)”，努力建設(shè)高素質(zhì)的審計干部隊伍，是黨領(lǐng)導審計工作全面開展的重要支撐。加強國家審計干部隊伍建設(shè)，首先應(yīng)落實主體責任，把黨的政治建設(shè)擺在首位。要強化審計機關(guān)黨的建設(shè)，強化審計業(yè)務(wù)的組織建設(shè)；要堅持以“反腐、改革、法治、發(fā)展”為目標，在抓審計項目質(zhì)量的同時抓好黨風廉政工作；要建立全國統(tǒng)一的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量管理體系和標準，為國家審計的具體工作提供行為規(guī)范；要堅持依法審計、文明審計、廉潔審計，進一步嚴格審計監(jiān)督行為。相信在黨的正確領(lǐng)導下，我國國家審計人員一定能堅持依法審計，做到應(yīng)審盡審。并最終實現(xiàn)國家審計權(quán)、國家立法權(quán)與國家司法權(quán)相互制衡、相得益彰、相輔相成，使國家治理下的國家審計高效、健康地運行。

由此可見，盡管新中國成立后我國國家審計理論起步較晚，但發(fā)展速度較快，至此我國已經(jīng)經(jīng)歷了國家審計機構(gòu)重建階段、審計風暴階段、免疫系統(tǒng)階段、國家治理階段和黨領(lǐng)導下的國家治理階段。我們有理由相信，有黨強有力的領(lǐng)導，現(xiàn)代意義上的國家治理下的國家審計會很快在我國建立起來。

五、結(jié)論及啟示

（一）結(jié)論

由以上分析可知，我國國家審計有如下特點：

（1）從“政府管理工具”向“國家審計基石”的轉(zhuǎn)變。我國古代，無論是原始社會還是封建社會，從最古老的商周時期到近代明清時代，國家審計都是統(tǒng)治者為了維護君主的專制統(tǒng)治和中央集權(quán)需要的工具，國家審計的獨立性經(jīng)常會被侵占，尤其是當皇權(quán)受到內(nèi)部干政和外部干擾的挑戰(zhàn)和變革時。新中國成立以后，盡管真正意義的國家審計制度建立較晚，但新中國成立以后的國家審計一直在不斷自我完善，并已初步建成符合我國國情的國家治理下的國家審計。

（2）從“結(jié)果審計”向“結(jié)果與過程并重審計”轉(zhuǎn)變。我國傳統(tǒng)的審計工作，如西周時期的業(yè)績考核及對各級官府的財政收支管理、秦漢時期的審計制度，都是在被審計單位各項業(yè)務(wù)完成之后針對其執(zhí)行效果進行審計，并且在一定程度上解決了我國不同階段的問題，然而，僅對結(jié)果進行審計存在很大的局限性。“結(jié)果審計”只能客觀反映真實情況并揭露問題，但并不能對違法違規(guī)行為作出懲戒。新中國成立后，我國國家審計在審計結(jié)果導向下進一步催生出結(jié)果與過程并重的國家審計，具有事前、事中及事后全過程審計的特點。

（3）從“無序領(lǐng)導”向“強有力領(lǐng)導”轉(zhuǎn)變。中國古代以來一直設(shè)立有審計機構(gòu)及審計人員，如宰夫、御史組織、審計院等，但未對其進行統(tǒng)一領(lǐng)導。要保證對國家審計的有效運轉(zhuǎn)，就必須要有一個強有力的組織來領(lǐng)導和推動國家審計各項具體工作的落實和執(zhí)行。新中國成立以來，我國國家審計迎來了前所未有的新發(fā)展，現(xiàn)代化國家審計主要致力于強化黨對審計工作的全面領(lǐng)導，對各個方面的審計工作進行統(tǒng)一部署。到中共十九大，具有堅實領(lǐng)導者的真正可行的現(xiàn)代意義上國家治理下的國家審計才基本建立。

（二）啟示

當前，我國正處在依法治國、全面推進黨領(lǐng)導下的國家治理審計建設(shè)關(guān)鍵時期，我國國家審計發(fā)展歷程對當前國家審計建設(shè)有如下啟示：

（1）要充分有效發(fā)揮國家審計在國家治理現(xiàn)代化建設(shè)中的重要作用。國家審計作為國家治理體系的重要組成部分，其現(xiàn)代化建設(shè)本身就是國家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)的一部分。有效的國家審計建設(shè)不僅有助于促進政府職能轉(zhuǎn)變，還能為建設(shè)法治政府、責任政府和服務(wù)政府提供保障，在優(yōu)化各項工作流程、提高政府辦事效率，提高財政預(yù)算制定效率和財政資金使用效率，明確財權(quán)和事權(quán)的關(guān)系，促進民主法治、公開透明等方面發(fā)揮巨大作用。

（2）要補充完善與國家審計有關(guān)的法律法規(guī)等相關(guān)制度，為國家審計建設(shè)提供堅實的制度保障。完善的法律法規(guī)體系是國家審計建設(shè)的制度性基礎(chǔ)。首先應(yīng)進一步明確界定和提升國家審計在整個國家治理體系中的地位，進一步明確國家審計在財務(wù)收支、社會治理和生態(tài)文明等方面的特殊權(quán)利，進一步清晰化和法制化國家審計的監(jiān)督權(quán)。其次應(yīng)通過改革和制度調(diào)整來進一步強化國家治理體系中的其他治理制度的建設(shè)，為國家審計工作提供一個良好的工作環(huán)境。具體包括深化行政體制改革、結(jié)構(gòu)重組、財權(quán)和事權(quán)責任劃定、愛國教育文明道德新風建設(shè)等。最后，加強國家審計相關(guān)制度建設(shè)，可以增強國家審計的監(jiān)督能力，保證審計機關(guān)和審計人員的獨立性。

（3）要加強黨對審計工作的領(lǐng)導。要按照習近平總書記的指示，組建中央審計委員會，改革現(xiàn)行審計管理體制中不合理的地方。要構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的國家審計監(jiān)督體系，要在全心全意為人民服務(wù)的總目標指引下，充分發(fā)揮黨對審計工作的領(lǐng)導作用，使國家審計成為黨和國家審計監(jiān)督的重要組成部分，充分發(fā)揮國家審計在促進國家治理體系建設(shè)和治理能力現(xiàn)代化方面的重要作用。

此外，要轉(zhuǎn)變審計技術(shù)手段，利用信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)手段開展審計工作，有利于降低審計風險、提高審計效率、擴大審計范圍。信息化時代國家治理下的國家審計應(yīng)當采取信息技術(shù)和科技手段。

需要說明的是，盡管我國國家審計建設(shè)已取得了一定的成就，但是仍存在許多不足和需要探究的地方。首先，國家治理理論本身還不成熟，這在一定程度上制約著國家治理下的國家審計工作的順利開展。其次，國家治理理論擴展和完善了國家審計的基本功能，國家審計的重要性被提高到前所未有的高度，國家審計工作責任重大，但同時也會面臨一些新的挑戰(zhàn)。新形勢下，我國政府正在從“管理型”政府向“服務(wù)型”政府轉(zhuǎn)型，政府工作重心正在不斷轉(zhuǎn)向民生工程，然而面對新情況新問題，國家審計工作人員仍缺乏實際工作經(jīng)驗。最后，中國共產(chǎn)黨在領(lǐng)導國家治理下的國家審計建設(shè)時，尤其在面對如何建設(shè)高效、透明的服務(wù)型政府等問題上仍缺乏經(jīng)驗，需要在實踐中繼續(xù)探索。