一、研究背景及意義

在我國減稅降費(fèi)的宏觀政策背景下，我國財(cái)政收入增速下滑。同時(shí)，目前我國順應(yīng)國情采取積極的財(cái)政政策，意味著中央財(cái)政支出難以進(jìn)一步下降。特別是營改增后，地方政府失去了營業(yè)稅這一基礎(chǔ)稅收來源，地方財(cái)政收入壓力增加。

隨著人們的生活物質(zhì)條件逐漸提升，消費(fèi)稅由于其稅目設(shè)置的特殊性，消費(fèi)稅目前已經(jīng)成為了主要稅種，在2018年消費(fèi)稅稅收收入占財(cái)政收入5.4%。而目前消費(fèi)稅屬于中央財(cái)政收入，如果考慮對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行改革，或許能緩解目前面臨的財(cái)政壓力，因此業(yè)界對(duì)消費(fèi)稅改革的呼聲較高?！斗桨浮分嗅槍?duì)消費(fèi)稅的改革政策主要是后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方。按照目前的中央和地方財(cái)政收入分配來看，消費(fèi)稅稅收收入采用中央獨(dú)享方式，后續(xù)將穩(wěn)步下劃至地方，以解決地方財(cái)政問題，拓展地方收入來源。并且在征收環(huán)節(jié)上，后續(xù)將逐步后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，引導(dǎo)地方改善消費(fèi)環(huán)境。

這次《方案》的出臺(tái)，主要是為配合減稅減費(fèi)政策，為了解決地方財(cái)政收入平衡問題，為我國減稅降費(fèi)政策順利實(shí)施保駕護(hù)航。文本結(jié)合消費(fèi)稅的基本特征，對(duì)此次改革要點(diǎn)進(jìn)行稅改影響分析，并對(duì)后續(xù)改革細(xì)則的出臺(tái)提出相關(guān)建議。

二、我國消費(fèi)稅的基本特征

（一）消費(fèi)稅的征稅項(xiàng)目。消費(fèi)稅征稅項(xiàng)目由稅法明確列舉，主要有包括四類，第一類是過度消費(fèi)會(huì)影響身體健康和生態(tài)環(huán)境、社會(huì)秩序等的消費(fèi)品。第二類是高檔次等奢侈商品。第三類是高能耗的消費(fèi)品。第四類是不可再生能源。

近十幾年由于人們物質(zhì)生活水平的提高以及互聯(lián)網(wǎng)帶來的便利性，人們購買奢侈品和高檔次消費(fèi)品的欲望以及購買力均有所提高，由于消費(fèi)稅稅目的特殊性，第二類以及第三類征稅項(xiàng)目稅基逐年增加，因此消費(fèi)稅稅收也呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，目前稅收收入較為客觀。

（二）征稅環(huán)節(jié)。消費(fèi)稅作為增值稅基礎(chǔ)上的一種補(bǔ)充流轉(zhuǎn)稅，并不是道道征稅，而是從生產(chǎn)（進(jìn)口）、委托加工、批發(fā)零售等環(huán)節(jié)選擇單一環(huán)節(jié)征收。目前在國內(nèi)銷售的應(yīng)稅產(chǎn)品以在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收為主，目前在零售環(huán)節(jié)征收的只有金銀首飾。卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一次消費(fèi)稅。

（三）消費(fèi)稅具有調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的目的。從上面列舉的消費(fèi)稅稅目類型可以充分看出，消費(fèi)稅是針對(duì)奢侈品等高檔次消費(fèi)品、不可再生資源類、有損于生態(tài)環(huán)境等商品開征，既可調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配不公和引導(dǎo)居民消費(fèi)，又可很大程度增加財(cái)政收入的籌集。特別是從財(cái)政收入貢獻(xiàn)角度看，消費(fèi)稅從2009改革開始，2008年消費(fèi)稅稅收收入為2568億元，2019年消費(fèi)稅稅收收入為1.3萬億元，同比增長18.2%，占2019年全年稅收收入6.6%，近十年消費(fèi)稅收入增長近5倍?，F(xiàn)行消費(fèi)稅在籌集財(cái)政收入貢獻(xiàn)度上還是比較顯著的。

（四）消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅。由于消費(fèi)稅的功能定位中有調(diào)節(jié)收入分配此項(xiàng)功能，多對(duì)“有錢人”征稅，總體講按銷售額計(jì)征，消費(fèi)稅的稅負(fù)是較重的，而且從各方呼聲來講還有提高的趨勢(shì)。有的稅目實(shí)行從價(jià)和從量計(jì)稅的復(fù)合稅制，既按數(shù)量計(jì)征同時(shí)按照價(jià)格用稅率再計(jì)征一次，消費(fèi)稅是在增值稅這一大流轉(zhuǎn)稅基礎(chǔ)上的再征稅，某種程度會(huì)對(duì)消費(fèi)者造成雙重征稅。

三、消費(fèi)稅稅改影響分析

《方案》明確提出，本次消費(fèi)稅制度改革主要工作重點(diǎn)在于兩個(gè)方面，一是后移消費(fèi)稅主要征收環(huán)節(jié)，從商品生產(chǎn)這一主要消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)向后移。二是該方案首次提出后續(xù)消費(fèi)稅穩(wěn)步下劃地方。按照目前的中央和地方財(cái)政收入分配來看，消費(fèi)稅稅收收入采用中央獨(dú)享方式，將穩(wěn)步下劃至地方，以解決地方財(cái)政壓力問題。并且在征收環(huán)節(jié)上，我國目前大部分消費(fèi)稅稅目商品均在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)征收，改變征收環(huán)節(jié)可以引導(dǎo)地方改善消費(fèi)環(huán)境。消費(fèi)稅主要征稅環(huán)節(jié)的改變，以及中央和地方消費(fèi)稅稅收收入的重新劃分，本文認(rèn)為將帶來五方面的影響。

（一）消費(fèi)稅稅收收入可補(bǔ)充地方稅源。2018年，國內(nèi)消費(fèi)稅收入為1.06萬億元，約占我國總稅收的7%，營改增后，消費(fèi)稅是僅次于增值稅、企稅和個(gè)人所得稅的第四大稅收來源。若將消費(fèi)稅稅收收入全部下劃至地方，則地方財(cái)政收入占總財(cái)政收入的比例能從54.4%提升至59.2%。這將對(duì)地方財(cái)政收入狀況帶來明顯改善。同時(shí)隨著征稅環(huán)節(jié)從生產(chǎn)后移至批零，從價(jià)征收的商品稅基將從出廠價(jià)改為零售價(jià)，高于前者，而征收環(huán)節(jié)后移，因而消費(fèi)稅稅基也會(huì)有所擴(kuò)大。

（二）改變各省份消費(fèi)稅的分布格局。按照本次《方案》，由于征收環(huán)節(jié)的改變，批發(fā)、零售環(huán)節(jié)多針對(duì)個(gè)人消費(fèi)者，意味著人口大省或者較為富裕的沿海省市，零售業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁將成為主要受益者，而一些人口較少，又是制造業(yè)為主的省市或?qū)⒃诖舜胃母镏辛魇Ф愂?。通過對(duì)比各省社會(huì)消費(fèi)品零售總額占比和消費(fèi)稅收入占比之差，可以從中發(fā)現(xiàn)此次改革對(duì)各省的利弊影響。通過分析發(fā)現(xiàn)，例如山東、河南等人口大省，江蘇、福建、浙江這些沿海省市將是正向影響，或?qū)⒃诖舜蜗M(fèi)稅改革中受益最大。而云南、甘肅、貴州、陜西等地由于人口較為稀少，零售業(yè)務(wù)發(fā)生不頻繁，或?qū)⒃诖舜胃母镏杏兴鶢奚ＯM(fèi)稅后移會(huì)改變當(dāng)前各省份消費(fèi)稅的分布格局，部分省份或出現(xiàn)下滑。

（三）降低廠商成本費(fèi)用，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。消費(fèi)稅的征收從商品生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至商品批發(fā)零售環(huán)節(jié)，將能夠降低消費(fèi)品類制造業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)成本。按照現(xiàn)行稅制規(guī)定，由于企業(yè)需在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)預(yù)繳消費(fèi)稅，這就會(huì)產(chǎn)生銷售回款，從而占用資金。如果將消費(fèi)稅后移至批零環(huán)節(jié)，就可以大幅降低企業(yè)出廠價(jià)，同時(shí)減少資金占用、降低財(cái)務(wù)成本。這一方面將帶來企業(yè)盈利和現(xiàn)金流的改善，從而起到鼓勵(lì)投資和生產(chǎn)的作用，另一方面也有利于打破地方市場(chǎng)割據(jù)的壁壘，有利于形成全國統(tǒng)一市場(chǎng)。

（四）改善收入再次分配，促進(jìn)收入公平?！斗桨浮分械奶岢鍪紫葘⒕邆錀l件的稅目納入試點(diǎn)范圍，一方面，由于消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收效率更高，因而改革后稅收征繳難度有所上升，如何在批零環(huán)節(jié)有效提升稅收征管效率也是一大難題，而“具備條件的品目”或?qū)?yīng)煙、酒、成品油等需要許可證才能販?zhǔn)鄣纳唐罚欣诙愂照鞴?。另一方面首先納入改革范圍的商品，本質(zhì)上都屬于奢侈品、高耗能、高污染或?qū)ι眢w健康有害的商品，這都符合消費(fèi)稅立法初衷，對(duì)其征收消費(fèi)稅也符合消費(fèi)稅收入再分配、促進(jìn)公平。

（五）有利于消費(fèi)稅稅基的穩(wěn)固。目前消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，表面上方便稅收征管，但是確存在侵蝕稅基的問題。在實(shí)際銷售活動(dòng)中，生產(chǎn)企業(yè)或者貿(mào)易企業(yè)經(jīng)常利用消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)單一且靠前的特點(diǎn)，通過轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，設(shè)置關(guān)聯(lián)公司將應(yīng)稅商品低價(jià)出售給關(guān)聯(lián)公司，后期再由關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行公允定價(jià)銷售，以減少消費(fèi)稅稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致消費(fèi)稅稅基侵蝕 。而目前隨著互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的到來，商場(chǎng)零售價(jià)格較為統(tǒng)一并且準(zhǔn)確記錄，后移征稅環(huán)節(jié)不僅可以達(dá)到征管的有效性，同時(shí)有利于稅基的穩(wěn)固。

四、消費(fèi)稅改革建議

此次改革一方面是為了給生產(chǎn)企業(yè)減負(fù)，將生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅后移至批零環(huán)節(jié)，一方面是為了平衡中央和地方財(cái)政收入分配的問題。但是目前推進(jìn)消費(fèi)稅改革的細(xì)則文件還未發(fā)布，本文認(rèn)為在后續(xù)政策的調(diào)整中還應(yīng)該注意以下問題。

（一）改革節(jié)奏循序漸進(jìn)?！斗桨浮分刑岢鱿葘?duì)具備條件的稅目實(shí)施改革，但是此幾類商品對(duì)于消費(fèi)稅稅收收入的貢獻(xiàn)較少，目前從生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的行業(yè)結(jié)構(gòu)來看，煙草和石化行業(yè)是最主要的貢獻(xiàn)者，17年兩者繳納消費(fèi)稅合計(jì)占比超過70%，其次是汽車和飲料行業(yè)，其中，煙、酒、油、車四類對(duì)消費(fèi)稅貢獻(xiàn)近99%的商品未納入本次改革范圍，因此，條件成熟需盡快納入，不然會(huì)因?yàn)槎愂帐杖胼^少的變動(dòng)達(dá)不到應(yīng)有的政策效果。

（二）不宜提高消費(fèi)稅稅負(fù)。雖然亟需擴(kuò)充財(cái)政收入，但是《方案》中并未提及消費(fèi)稅稅率的調(diào)整，但是此次消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整，可能會(huì)提高消費(fèi)稅稅負(fù)。消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移，將會(huì)進(jìn)一步加大征管難度，提升征繳成本。同時(shí)由于批零環(huán)節(jié)的產(chǎn)品價(jià)格勢(shì)必包含運(yùn)輸、管理、倉儲(chǔ)以及利潤的因素，價(jià)格一定會(huì)大幅高于出產(chǎn)價(jià)格，或帶來終端價(jià)格的提升壓力，進(jìn)一步提高消費(fèi)稅稅基，造成稅收負(fù)擔(dān)加重。由于企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的加重和目前減稅降費(fèi)政策相悖，因此在后續(xù)政策制定中要主要保持或者降低消費(fèi)稅稅收負(fù)擔(dān)。

（三）逐步后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)。從現(xiàn)階段我國稅收征管情況來看，為保證改革成效，建議我國消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移按照消費(fèi)稅稅目逐項(xiàng)推進(jìn)。首先可對(duì)零售環(huán)節(jié)銷售實(shí)行經(jīng)營許可證的商品進(jìn)行改革，例如鞭炮煙火、貴重金銀首飾等商品，這類商品銷售機(jī)構(gòu)需要獲得銷售資格，便于征管上對(duì)這類消費(fèi)品進(jìn)行有效管理。在此類商品改革基礎(chǔ)上，可以繼續(xù)逐步推進(jìn)例如小汽車、游艇等稅目的改革，這類商品目前實(shí)行登記管理制度，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以共享其他行政機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)以達(dá)到有效監(jiān)管。最后在有一定改革經(jīng)驗(yàn)以后，可以將其他稅目商品逐步納入征稅環(huán)節(jié)后移改革范圍中。

（四）建立收入分配和調(diào)節(jié)機(jī)制。由于消費(fèi)稅征稅具有選擇性，只對(duì)特定商品征稅。我國幅員遼闊，不同地區(qū)人口規(guī)模差異、收入及消費(fèi)水平差異，消費(fèi)稅的改革對(duì)部分地區(qū)會(huì)帶來較大影響。由于消費(fèi)稅對(duì)部分奢侈品再征收一道消費(fèi)稅，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)購買力較強(qiáng)，消費(fèi)稅的增長會(huì)較快，而部分購買力較低地區(qū)消費(fèi)稅收入增長會(huì)不明顯。為了更好的改善財(cái)政收支均衡問題，可以將消費(fèi)稅稅收收入在不同地區(qū)之間進(jìn)行適當(dāng)分配。

（五）積極推進(jìn)消費(fèi)稅稅法的落實(shí)。目前我國消費(fèi)稅稅收法規(guī)僅是2008年發(fā)布的相關(guān)條例和細(xì)致，針對(duì)本次《方案》中的改革措施，目前還未發(fā)布正式的法律法規(guī)。只有稅收法定的落實(shí)，改革才能穩(wěn)步推進(jìn)，應(yīng)該積極推進(jìn)立法工作，加快改革細(xì)則發(fā)布，以期盡快達(dá)到改革的初衷。