侯 卓

十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，這是對我國稅收優(yōu)惠泛濫之現(xiàn)狀的回應(yīng)。落實(shí)稅收法定原則，近年來各級政府積極主動(dòng)地開展了一系列清理稅收優(yōu)惠的工作。值得注意的是，該項(xiàng)工作在推進(jìn)過程中稍嫌“一刀切”式的取消優(yōu)惠之做法引發(fā)各方反彈。2015年，國務(wù)院發(fā)布通知，暫?；蜓泳彾愂諆?yōu)惠政策的專項(xiàng)清理工作，迄今未恢復(fù)；通常將之視作因應(yīng)經(jīng)濟(jì)下行壓力而給地方政府“松綁”之舉。本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)形勢的因素固然不可小視，但對稅收優(yōu)惠本質(zhì)屬性、客觀功能與規(guī)制思路更準(zhǔn)確全面的認(rèn)識，或許是促使政府自我糾偏的內(nèi)在動(dòng)因。一方面，體察其作為稅收特別措施，系稅法調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段，不可將之“妖魔化”；另一方面，認(rèn)識到其作為“特別”措施僅居補(bǔ)充地位、不可喧賓奪主。職是之故，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠的妥適進(jìn)路應(yīng)當(dāng)是：強(qiáng)化稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)、使之在形式和實(shí)質(zhì)層面均滿足一定條件，而非取消、禁止了事。

根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)，稅收優(yōu)惠有多種分類，從直接獎(jiǎng)掖對象的法益屬性出發(fā)，得區(qū)分為公益性優(yōu)惠和私益性優(yōu)惠。歸根到底，設(shè)定稅收優(yōu)惠都為追求特定政策目標(biāo)的達(dá)致，皆具公益屬性。既如此，本文便擇取公益性至為濃郁的一項(xiàng)優(yōu)惠——公益捐贈稅前扣除作為觀察樣本，試圖揭示稅收優(yōu)惠的三維正當(dāng)性基礎(chǔ)及相應(yīng)的建制要素。

一、制度樣本：公益捐贈稅前扣除

公益捐贈稅前扣除普遍見于所得稅法，我國也不例外。

(一)規(guī)范梳理

我國《企業(yè)所得稅法》第9條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第51、53條對公益捐贈在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的稅前扣除、《個(gè)人所得稅法》第6條和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條對公益捐贈在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)的稅前扣除，分別作出規(guī)定。其中，2017年專門修改《企業(yè)所得稅法》，使公益捐贈超過限額的部分得結(jié)轉(zhuǎn)以后三年扣除。部頒稅法規(guī)則中，《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2008]160號)、《關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2009]124號)、《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[2010]45號)、《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除資格確認(rèn)審批有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)的通知》(財(cái)稅[2015]141號)、《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2018]15號)等對公益捐贈稅前扣除有細(xì)化規(guī)定；在專門針對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)等非營利組織的稅收規(guī)范性文件中，就稅前扣除有特別的制度安排。①

(二)性質(zhì)廓清

所得稅法規(guī)定費(fèi)用扣除是為了實(shí)現(xiàn)凈額所得課稅。②公益捐贈稅前扣除較為特殊，其雖呈現(xiàn)“費(fèi)用扣除”之外觀，但與狹義的費(fèi)用扣除存在內(nèi)涵、價(jià)值等層面的歧異，實(shí)屬稅收優(yōu)惠的范疇。稅法學(xué)理嘗試為非營利組織的稅收優(yōu)惠提供法理基礎(chǔ)，提出了“補(bǔ)貼理論”、“資本結(jié)構(gòu)理論”、“利他主義理論”、“稅基定義理論”、“捐贈理論”等。③公益捐贈稅前扣除與之有一定關(guān)聯(lián)——如果僅對非營利組織的相關(guān)收入免稅、而對向其為捐贈之納稅人不聞不問，則附著于捐贈款項(xiàng)之上的稅負(fù)仍然較重，這便會挫傷相關(guān)納稅人的捐贈意愿、進(jìn)而可能削弱非營利組織的物質(zhì)基礎(chǔ)。其實(shí)，費(fèi)用扣除的實(shí)質(zhì)是貫徹量能課稅，所扣除之費(fèi)用就是成本；而公益捐贈支出不是為取得收入而付出的成本，得以扣除并非基于量能課稅、而是出于特定政策目的。

當(dāng)市民社會無力自我彌補(bǔ)市場自發(fā)運(yùn)作產(chǎn)生的缺陷時(shí)，國家運(yùn)用“有形之手”矯正“市場失靈”，此即“公權(quán)介入私域”；同時(shí)，“原子化”個(gè)體也通過結(jié)社等形式團(tuán)結(jié)起來維護(hù)自身權(quán)益?！肮ㄋ椒ɑ迸c“私法公法化”的交互作用，使經(jīng)濟(jì)法、社會法等現(xiàn)代性法律部門興起，亦使法律結(jié)構(gòu)由一元向二元、再向三元的方向演進(jìn)。④稅法作為重要的“分配法”，并非單線條地純粹依據(jù)量能課稅劃定分配格局，還要通過發(fā)揮稅收作為“經(jīng)濟(jì)誘因”的作用，適時(shí)調(diào)整既定分配格局，追求特定社會、經(jīng)濟(jì)目的之實(shí)現(xiàn)。公益事業(yè)的興旺發(fā)達(dá)，讓社會上不特定多數(shù)能享受性價(jià)比高且供給充裕的公共物品，并使有特殊需要人群的需求得以滿足；⑤所以，鼓勵(lì)公益事業(yè)蓬勃發(fā)展，系基于公共利益考量，誠為一項(xiàng)可追求的社會政策目標(biāo)。所得稅的稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，針對該稅種設(shè)定稅收優(yōu)惠，較之間接稅層面的優(yōu)惠，能更精準(zhǔn)地使非營利組織獲益。有鑒于此，不同國家或地區(qū)的所得稅法上，多有公益捐贈稅前扣除的制度規(guī)定。

(三)比較鏡鑒

實(shí)施公益捐贈行為的納稅人既可能是企業(yè)、也可能是個(gè)人。日本法人稅法在費(fèi)用扣除項(xiàng)下列舉了“捐贈金”，通常認(rèn)為，由于扣除之費(fèi)用與收益的取得之間須有關(guān)聯(lián)，若捐贈金與法人的事業(yè)毫無關(guān)系，則只能認(rèn)其具有利益分配性質(zhì)，不得扣除；只是由于現(xiàn)實(shí)中很難準(zhǔn)確界分哪些捐贈金具有費(fèi)用性質(zhì)、哪些具有利益處分性質(zhì)，所以基于便利考量，統(tǒng)一設(shè)置扣除額度，額度內(nèi)的捐贈金可予扣除、超出者不得扣除。⑥但是，公益捐贈作為例外，不論是否具有費(fèi)用性質(zhì)，均可算入損金之中，體現(xiàn)“獎(jiǎng)勵(lì)公益贈與”的立法目的。值得注意的是，2011年日本大地震后，該年4月27日頒布并實(shí)施《關(guān)于東日本大震災(zāi)的受災(zāi)者相關(guān)國稅關(guān)系法律的臨時(shí)特例的法律》，提高扣除比例上限，由40%擴(kuò)至80%，并新引入以所得稅額25%為上限捐贈額的40%的稅額扣除。⑦該項(xiàng)立法變動(dòng)亦彰顯稅收優(yōu)惠乃是推行社會政策的合適場域。但是，針對個(gè)人納稅人的日本所得稅法，未將公益捐贈作為費(fèi)用扣除項(xiàng)目、而作為稅收優(yōu)惠政策之體現(xiàn)。⑧實(shí)際上，日本的制度設(shè)計(jì)尚非孤例，我國臺灣地區(qū)的“所得稅法”亦有類似安排：一方面，其將營利事業(yè)之捐贈區(qū)分為四類，分別設(shè)置費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，比如對“政府”的捐贈不受金額限制，得列為費(fèi)用或損失，不論是否與營業(yè)有關(guān)，而對向公益慈善團(tuán)體進(jìn)行的捐贈，扣除額以10%為限；另一方面，亦同日本情形，認(rèn)為公益慈善捐贈之扣除，“尚難認(rèn)為屬于通常會增加之生活需要”，有學(xué)者從培養(yǎng)“博愛”之心的角度論其當(dāng)屬“生活之需要”，⑨然其僅為理論上的鋪陳，且論理似較牽強(qiáng)。概言之，有關(guān)立法例上對公益捐贈稅前扣除，基于捐贈主體的不同，有不同的制度安排，且通常更關(guān)注對企業(yè)公益捐贈的稅法規(guī)制。揣測個(gè)中緣由，個(gè)人所進(jìn)行之公益捐贈占比相對較低等因素可能存在，但主要原因還須從制度的內(nèi)在邏輯入手分析，接下來即稍作闡發(fā)。

學(xué)理上有關(guān)成本費(fèi)用的認(rèn)列，將“業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性基準(zhǔn)”作為基本原則，有關(guān)費(fèi)用支出必須與獲得收益的活動(dòng)有關(guān)聯(lián)，方允列報(bào)費(fèi)用。⑩就此而言，很難認(rèn)為公益捐贈同收入獲取之間有何關(guān)聯(lián)，若真有“關(guān)聯(lián)”，是否確為“公益”捐贈倒是存疑了。本文認(rèn)為，從法律條文間的內(nèi)在邏輯看，我國稅法的相關(guān)規(guī)定更為合理。第一，《個(gè)人所得稅法》第6條規(guī)定應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，第1款分別規(guī)定工薪所得等各項(xiàng)收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，又于第2款規(guī)定公益捐贈稅前扣除、并“立法授權(quán)”國務(wù)院具體設(shè)定扣除比例，內(nèi)在邏輯是認(rèn)為公益捐贈的扣除同費(fèi)用扣除是兩碼事；第二，《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定成本、費(fèi)用、稅金、損失之扣除，又于第9條規(guī)定企業(yè)公益性捐贈的稅前扣除，二元并立的布局亦見立法者將二者分別視之的基本態(tài)度。本文認(rèn)為，此種性質(zhì)界定揭示了公益捐贈稅前扣除的稅收優(yōu)惠本質(zhì)，能使制度設(shè)計(jì)更為合理。具言之，若置公益捐贈于“捐贈”項(xiàng)下、作為費(fèi)用扣除制度之一部，無論怎樣對“捐贈”作類型化處理、并予以區(qū)別對待，都易產(chǎn)生制度邏輯的混亂，比如，要將捐贈作為費(fèi)用扣除項(xiàng)目，必得遵循“關(guān)聯(lián)性”的基本標(biāo)準(zhǔn)，但不同立法例中，真正著意扣除的主要是公益性捐贈，而一旦作為“公益”捐贈，意欲探求與取得收入間的“關(guān)聯(lián)”，窒礙難行，在此意義上，制度之間的邏輯難求自洽。

不妨以美國稅法為例予以闡明，其《國內(nèi)收入法典》有關(guān)公益捐贈稅前扣除的制度設(shè)計(jì)，規(guī)定細(xì)致、邏輯嚴(yán)密，尤勝其它國家一籌。該法典“B分章”之第VI部分“個(gè)人與公司的分項(xiàng)扣除”，專設(shè)第170節(jié)規(guī)定慈善捐款與捐贈的扣除。首先，從該節(jié)在法典中的位置看，整個(gè)第VI部分均為各種扣除情事，表面上將確立凈額所得的扣除項(xiàng)目與作為稅收優(yōu)惠的扣除項(xiàng)目熔于一爐，但細(xì)究之下可見位次排列大有講究。該部分第162—167節(jié)依次規(guī)定費(fèi)用、利息、稅款、損失、壞賬、折舊等扣除項(xiàng)目，這些均屬于為實(shí)現(xiàn)凈額所得課稅而予以扣除的項(xiàng)目，體現(xiàn)量能課稅；而自第168節(jié)“加速折舊制度”始，則均系基于社會、經(jīng)濟(jì)政策目的而設(shè)立之稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，如清潔燃料車輛以及特定補(bǔ)給燃料的財(cái)產(chǎn)的扣除、節(jié)能商業(yè)建筑的扣除等，公益捐贈稅前扣除亦列其中。其次，從制度的內(nèi)在結(jié)構(gòu)看，第170節(jié)同時(shí)規(guī)定個(gè)人和公司的公益捐贈之稅法處理，內(nèi)含二者性質(zhì)相同之用意，但由于針對個(gè)人及公司實(shí)施的公益捐贈，在額度限制、超額結(jié)轉(zhuǎn)等具體環(huán)節(jié)存在差異，所以該節(jié)于二者適用規(guī)則相同場域一體規(guī)定之(如慈善捐贈的定義)，而于適用規(guī)則有異之處分別規(guī)定、形成一組組具體的“二元結(jié)構(gòu)”(如前述額度限制、超額捐贈的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則)。最后，就具體制度設(shè)計(jì)而言，美國稅法的高精細(xì)度彰顯無余。例如，其針對個(gè)人和公司所為公益捐贈，分別規(guī)定稅前扣除之百分比限額：在公司，除特定公司型農(nóng)場主和牧場主的符合條件之保護(hù)性捐贈外，扣除總額不得超過應(yīng)稅所得的10%；在個(gè)人，情況愈發(fā)復(fù)雜，該節(jié)規(guī)定了一般情形和種類繁多的其他情形。針對個(gè)人捐贈，美國稅法規(guī)定了四種情形：一是通常標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)也是最優(yōu)惠的扣除額度，可以在納稅人納稅年度捐贈基數(shù)的50%以內(nèi)扣除；二是當(dāng)捐贈標(biāo)的是資本利得財(cái)產(chǎn)、且捐贈給公共慈善機(jī)構(gòu)時(shí)，扣除額度限于30%以內(nèi)；三是捐贈現(xiàn)金或一般所得財(cái)產(chǎn)、且捐贈給私人基金會時(shí)，扣除額度限于30%以內(nèi)；四是捐贈資本利得財(cái)產(chǎn)、且捐贈給私人基金會時(shí)，扣除額度限于20%以內(nèi)。當(dāng)然，該節(jié)后續(xù)有關(guān)超額捐贈結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，使相當(dāng)一部分超出扣除額度的捐贈金額找到“出口”，當(dāng)年使用不盡的扣除額度可在五個(gè)年度內(nèi)用完，無論捐贈對象是公共慈善機(jī)構(gòu)抑或私人基金會，均可援用該規(guī)定。前述稅制設(shè)計(jì)，突出特點(diǎn)在于對捐贈對象與捐贈標(biāo)的各自劃分若干情形，進(jìn)而根據(jù)不同的“對象——標(biāo)的”組合設(shè)置不同的扣除額度；顯然，越精細(xì)的制度設(shè)計(jì)，越能實(shí)現(xiàn)立法者“精確調(diào)節(jié)”的期待。

其他主要國家的相關(guān)制度如下表所示。

表 部分國家有關(guān)公益捐贈稅前扣除的規(guī)定

二、規(guī)制思路：三維透視

稅收優(yōu)惠不以獲取財(cái)政收入為目的、而立足于促進(jìn)特定政策目標(biāo)之達(dá)致。現(xiàn)代稅法由純粹的“收入型稅法”向“發(fā)展型稅法”遷移，對于稅收優(yōu)惠，亦非絕對排斥之，而須從形式和實(shí)質(zhì)層面設(shè)定正當(dāng)性要件，將之納入法治軌道。下面即以公益捐贈稅前扣除為例闡明。

(一)法定要求

公法上皆特別重視“法定”的要求，體現(xiàn)對公權(quán)力的限制和對私權(quán)利的保障。稅收法定也成為稅法上的帝王原則。我國學(xué)界自上世紀(jì)八十年代引入該原則后，對其內(nèi)涵作了相對充分的探討，基本達(dá)成稅收要素法定、稅收要素明確和依法稽征的共識。其中，依法稽征主要就稅收征納言之，曾流行于上世紀(jì)九十年代的“依法治稅”話語即為其體現(xiàn)；要素法定與要素明確表彰的則是稅收事項(xiàng)決定權(quán)的權(quán)力配置，本質(zhì)上是法律保留原則在稅法領(lǐng)域的具體呈現(xiàn)。從實(shí)踐出發(fā)，稅收征納過程中的不規(guī)范曾是有違稅收法定原則的突出病灶，經(jīng)多年治理后，這方面問題有所緩解；進(jìn)入二十一世紀(jì)后，稅收事項(xiàng)缺乏上位法涵攝、廣布之財(cái)稅規(guī)范性文件實(shí)質(zhì)性影響納稅人權(quán)利的狀況愈發(fā)引人關(guān)注。于是，十八屆三中全會“改革決定”明確要求落實(shí)稅收法定原則，2015年修改《立法法》也在第八條關(guān)于法律保留事項(xiàng)的表述中，將稅收基本事項(xiàng)單列一條。在頂層設(shè)計(jì)的指引下，近年來稅收立法的進(jìn)程不斷提速，根據(jù)計(jì)劃，要在2020年之前完成現(xiàn)有全部稅種的立法工作。在此進(jìn)程中有一現(xiàn)象也備受矚目，即單行稅種立法整體遵循稅制平移的進(jìn)路，在將現(xiàn)行有效之暫行條例上升為稅種法的過程中，實(shí)體制度的變化不大，尤其表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠等事項(xiàng)并未全部由法律加以明確，而仍賦予行政機(jī)關(guān)一定的操作空間。當(dāng)然引出的問題是，這種狀況是否違反稅收法定的要求？應(yīng)如何理解針對稅收優(yōu)惠事項(xiàng)的法定要求？

稅法體系中，征稅范圍、納稅人、稅率、稅目等一般稅收要素的設(shè)置關(guān)系到公共財(cái)政和私人財(cái)產(chǎn)之間的兩權(quán)分離，是稅法持續(xù)性解決的根本、重大問題；也是基于此，一般稅收要素是各稅種法的核心規(guī)范，需保持相當(dāng)之穩(wěn)定性，對其有更高標(biāo)準(zhǔn)的法定要求，既可欲、也可行。與之相比，稅收優(yōu)惠作為稅收特別措施，多為促進(jìn)特定政策目標(biāo)之達(dá)致，政策的變易性本就較為突出，故而保持稅收優(yōu)惠一定程度的靈活性有其必要。如針對“5.12汶川地震”、“4.14玉樹地震”等突發(fā)自然災(zāi)害，財(cái)稅主管部門便曾設(shè)定若干臨時(shí)性稅收優(yōu)惠，以鼓勵(lì)捐贈。

稅法學(xué)理能支撐前述觀察。德國聯(lián)邦憲法法院曾主張稅法的唯一目的就是組織收入，不得假稅收之名義干預(yù)市場。但伴隨市場失靈日益普遍，運(yùn)用稅法實(shí)施調(diào)控在所難免。于是，其轉(zhuǎn)而認(rèn)可稅法在組織收入的同時(shí)，可附帶調(diào)節(jié)功能。二十世紀(jì)七十年代，其最終承認(rèn)就具體規(guī)范而言，調(diào)控作用大于收入功能也被允許，《租稅通則》也在1977年作相應(yīng)修改，認(rèn)可組織收入得為稅法規(guī)范的附帶目的。受此影響，學(xué)理上對稅法規(guī)范作類型化剖分，“二分法”將之區(qū)分為財(cái)政目的規(guī)范與管制誘導(dǎo)性規(guī)范：前者以組織收入為目的，在國家與納稅人之間劃定公共財(cái)政與私人財(cái)產(chǎn)的界限，同時(shí)也就起到調(diào)節(jié)納稅人之間分配關(guān)系的作用，這是稅法的主干，前述征稅范圍、納稅人、稅率等一般稅收要素皆屬此范疇；后者將稅收作為經(jīng)濟(jì)誘因，引導(dǎo)/限制納稅人從事特定行為，進(jìn)而追求特定經(jīng)濟(jì)、社會政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從調(diào)整次序看具高級性——是對財(cái)政目的規(guī)范導(dǎo)出分配格局的再次調(diào)整，從體系定位看具補(bǔ)充性——稅收優(yōu)惠、稅收重課等稅收特別措施即這類規(guī)范，從變易頻率看具不穩(wěn)定性——既然追求的是政策目標(biāo)，便要因應(yīng)客觀情勢變化而常為變動(dòng)。由此出發(fā)，臺灣地區(qū)甚至有學(xué)者主張稅收優(yōu)惠等管制誘導(dǎo)性規(guī)范不屬于稅法，而應(yīng)分別歸置于環(huán)境法、社會法或經(jīng)濟(jì)法項(xiàng)下?；凇邦I(lǐng)域法學(xué)”的思維范式，與“綜合的時(shí)代”對應(yīng)的是“整合思維”，無論學(xué)理研究抑或制度實(shí)踐自不必固守部門法之藩籬，但前述界分仍然揭示，實(shí)不能將財(cái)政目的規(guī)范的一套邏輯簡單套用到稅收優(yōu)惠，如此不啻于削足適履。

較真一點(diǎn)，稅收要素法定的提法意味著，只有屬于“要素”，才要“法定”；那么，大膽設(shè)問，稅收優(yōu)惠屬于稅收要素嗎？我國大陸的理論通說是將其作為稅收要素之一類，但臺灣地區(qū)和日本的學(xué)者傾向于將稅收優(yōu)惠同稅收要素并列，潛臺詞是二者不具有包含關(guān)系。歸根到底，提煉“稅收要素”是為確定稅收債務(wù)，故判斷某一事項(xiàng)應(yīng)否認(rèn)作稅收要素時(shí)，核心標(biāo)準(zhǔn)在于其是否為稅收債務(wù)成立所必需。由此觀之，是否滿足稅收優(yōu)惠的條件，不影響稅收債務(wù)的成立，故應(yīng)然層面，稅收優(yōu)惠不屬于稅收要素。進(jìn)言之，若對稅收債務(wù)作成立與確定的二分，則稅收要素是判斷稅收債務(wù)成立與否的依據(jù)，稅收優(yōu)惠則作用于已成立之稅收債務(wù)的具體化過程中。

《立法法》第8條有“稅收基本制度”之語，表意卻較模糊：第一，該條先列舉“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理”，在“等”字之后接續(xù)“稅收基本制度”的表述，“等”有列舉已盡和列舉未盡兩種用法，此處究竟如何理解，決定了稅收基本制度是否僅包含稅種、稅率、稅收征管這三者；第二，“稅收基本制度”與更常用的“稅收要素”是何關(guān)系，是否同義轉(zhuǎn)換，也不明晰。若嚴(yán)格遵循規(guī)范的進(jìn)路，則對這兩個(gè)模糊之處的廓清，將決定該款是否涵攝稅收優(yōu)惠事項(xiàng)，也即稅收優(yōu)惠的設(shè)定應(yīng)否受法律保留拘束。是(可能也僅僅是)因?yàn)槎愂諆?yōu)惠過于泛濫的狀況，學(xué)者們從功能性視角出發(fā)，傾向于將稅收優(yōu)惠作為法律保留事項(xiàng)之一，而立法者原意實(shí)無從察知。也因如此，三中全會“改革決定”中“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的表述，就不能狹義理解“統(tǒng)一”、認(rèn)為必透過專門的《稅收優(yōu)惠法》枚舉所有優(yōu)惠事項(xiàng)，毋寧應(yīng)理解成“法律授權(quán)”，也即由上位法明定能夠設(shè)定稅收優(yōu)惠的主體、范圍、程序，以“框架控制”的方式規(guī)制稅收優(yōu)惠，兼顧稅收優(yōu)惠內(nèi)含之靈活性吁求與施予管控的功能性需要。

就公益捐贈稅前扣除而言，便要重視不同位階規(guī)范的協(xié)同。首先，核心制度如主體資格、扣除額度限制等可規(guī)定于狹義之法律，并可授權(quán)國務(wù)院根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢、在必要時(shí)于一定幅度內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，明確調(diào)整程序。其次，行政法規(guī)、規(guī)章可釋明上位法中較模糊的內(nèi)容，譬如主體資質(zhì)，同時(shí)要就上位法未闡述的內(nèi)容設(shè)定規(guī)則，主要是稅前扣除的程序性要求。最后，針對實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的問題，部頒稅法規(guī)則仍有其角色擔(dān)當(dāng)，譬如明確某主體是否屬于稅法語境下公益捐贈的對象，但應(yīng)指出，行政規(guī)范性文件包括創(chuàng)制性文件、解釋性文件和指導(dǎo)性文件三類，其中創(chuàng)制性文件系行政機(jī)關(guān)基于憲法和組織法賦予之固有職權(quán)而制定、對不特定公眾創(chuàng)制新的權(quán)利義務(wù)，基于法定要求，財(cái)政部、稅務(wù)總局無該項(xiàng)職權(quán)，所以其制定的部頒稅法規(guī)則應(yīng)主要起闡釋上位法、明確法律適用、統(tǒng)一認(rèn)識的作用。這樣看來，現(xiàn)在較常見之由部頒規(guī)則明確向某些機(jī)構(gòu)捐贈得突破比例限制而為全額扣除的做法并不合宜，應(yīng)改由法律授權(quán)、國務(wù)院在行政法規(guī)中具體明確。

(二)可稅性判定

國家課稅要考量經(jīng)濟(jì)與法律兩個(gè)維度的可稅性：前者即經(jīng)濟(jì)上的可能性、可行性，后者指法律上的合理性、合法性，二者分別側(cè)重實(shí)質(zhì)正義與形式正義。概略地講，法律上的可稅性與稅收法定重合，故此處主要關(guān)注經(jīng)濟(jì)上的可稅性。

可稅性關(guān)注收益與公益兩大指標(biāo)，收益性是積極的構(gòu)成要件，公益性是消極的排除要件。獲得收益是課稅的前提，若具公益性則例外給予豁免。公益捐贈稅前扣除是所得稅法制度，得以扣除的前提自然是該主體有應(yīng)稅所得。所得稅法對“所得”的界定饒富趣味，有泉源、純資產(chǎn)增加、市場交易所得三種解讀，不同解讀影響可稅性判斷。學(xué)理上強(qiáng)調(diào)“市場居間媒介”的重要性，我國所得稅法雖采納純資產(chǎn)增加說作為建制根基，但對于市場交易所得界定收益之路徑，也非毫無觀照，這主要體現(xiàn)為對獲得收益的主體、收益之性質(zhì)均作二元界分，并就其中皆具公益性的情形、給予不征稅或免稅待遇(如下圖)——“公益”意味著其遵循不同于市場的另一套邏輯。

圖 “主體—收益”的各類組合及其稅法判斷

公益捐贈稅前扣除的制度設(shè)計(jì)同樣受可稅性原理拘束。其基本規(guī)則框架是縮減稅基以降低稅負(fù)，理解的關(guān)鍵便在于為何要縮減稅基？最常見的情形是為取得該收入發(fā)生的費(fèi)用須于確定稅基時(shí)扣除，因該部分費(fèi)用屬于成本，收益中對應(yīng)的部分只是形式上的“收益”。據(jù)此，公益捐贈支出在進(jìn)行扣除時(shí)應(yīng)“支出多少扣除多少”，否則會侵及稅本。不過，前文已闡明，捐贈支出與收入獲取無直接聯(lián)系，在這點(diǎn)上其與贊助費(fèi)用等沒有差別，因而公益捐贈稅前扣除并非費(fèi)用扣除，而是稅收優(yōu)惠。也即，因拿來作公益捐贈的這部分收入，就使用后果論有一定公益性，所以才適當(dāng)給予豁免課稅的優(yōu)待；又因?yàn)橛捎猛救サ雇剖杖氩糠值墓嫘裕且环N擬制、間接的關(guān)聯(lián)，所以豁免應(yīng)當(dāng)是不完全的。由此便可理解，為何包括我國在內(nèi)的多國立法例，針對公益捐贈雖基本都給予稅前扣除或抵免的優(yōu)惠，但也均設(shè)定了包括但不限于額度在內(nèi)的限制條件。

(三)比例原則測試

除前述可稅性分析外，比例原則也塑造著公益捐贈稅前扣除的制度結(jié)構(gòu)。比例原則系針對具體行政行為施予之管控，而設(shè)定稅收優(yōu)惠均要透過制度規(guī)范為之，至少屬于抽象行政行為，甚至可能涉及立法過程。然而，一般法理本可通用，故此處借鑒其分析框架亦無不可。

上文述及，稅法內(nèi)含兩類規(guī)范，財(cái)政目的規(guī)范是主體，其支應(yīng)共同體需求、斟酌稅負(fù)能力以設(shè)計(jì)制度。稅收優(yōu)惠等管制誘導(dǎo)性規(guī)范追求特定政策目標(biāo)，由經(jīng)濟(jì)法、社會法視角觀之自是頗為必要，但在稅法體系內(nèi)總歸是“異類”，更關(guān)鍵者，這類制度規(guī)范的基本操作手法恰恰是偏移甚至背離量能課稅的基本脈絡(luò)。職是之故，其意欲具備正當(dāng)性基礎(chǔ)，便要契合需求原則和功勞原則，且能通過目的(增進(jìn)之公共利益)與手段(對能力原則之犧牲)間的比例原則測試。

適應(yīng)性(手段有助于目標(biāo)的實(shí)現(xiàn))、必要性(為達(dá)目標(biāo)別無損害更小的手段)、狹義比例性(增進(jìn)的法益超過損害的法益)是比例原則的基本要求。稅收優(yōu)惠是否真能促進(jìn)政策目標(biāo)達(dá)致受人質(zhì)疑，公共選擇學(xué)派便認(rèn)為稅收優(yōu)惠不過是減少特權(quán)階層負(fù)擔(dān)的一種方式，政策目的只是托詞，有稅收政治學(xué)家亦以“稅收漏洞”指稱優(yōu)惠政策。但只要不太較真，大體可認(rèn)為，稅收優(yōu)惠(尤其是有些國家采用的直接抵免稅額)還是能鼓勵(lì)理性經(jīng)濟(jì)人適當(dāng)進(jìn)行公益捐贈，特別是對那些本身有經(jīng)濟(jì)實(shí)力且具公益情懷的納稅人，或者將公益捐贈視為“打廣告”的“特別理性”之納稅人。在此基礎(chǔ)上，要將替代性手段納入作比較分析，研判何者造成的損害更小。比如就促進(jìn)向公益團(tuán)體的捐贈來講，稅收優(yōu)惠的替代性方法可能是由主管部門直接下發(fā)捐贈額度指標(biāo)，兩相比較，稅收優(yōu)惠造成的損害主要是財(cái)政收入流失和公平法益的破壞，下發(fā)指標(biāo)的做法直接窒礙經(jīng)濟(jì)自由，為害更甚。即便前兩關(guān)都能通過，還有最難的第三關(guān)，也即開展法益衡量。

法益衡量首先難在其本質(zhì)上是一個(gè)價(jià)值判斷的過程。多元社會，“法律共同體在政治上和文化上都分裂了”，對同一行為的評價(jià)后果言人人殊。極而言之，當(dāng)主事者決定推出一項(xiàng)優(yōu)惠政策，其實(shí)已有前見，即所追求的目標(biāo)是合意的，即便進(jìn)行比例性測試，其優(yōu)先級也是很高的。這也意味著，理論上只要推出一項(xiàng)政策/制度便要進(jìn)行的比例性檢視，很多時(shí)候(只要增進(jìn)之法益與損害之法益在定性層面非一望便知其不相稱)悄然轉(zhuǎn)換為對政策/制度“謙抑性”的要求，易言之，要“止于至善”。公益捐贈稅前扣除亦不例外。很難講其造成的收入減少與對量能課稅—稅收公平的損害，同促進(jìn)的公益事業(yè)的繁榮之間，孰者更具有價(jià)值上的優(yōu)先級。所以，受其指引的制度設(shè)計(jì)只能在兩個(gè)層面做文章。宏觀上，避免對財(cái)政收入和分配格局?jǐn)_動(dòng)過甚，這要求公益捐贈稅前扣除在主體、范圍、比例三方面都要有所限制。微觀上，要體現(xiàn)差異化規(guī)制的精神，因?yàn)樵诓煌木唧w情形中，法益增減對比并不一致，譬如各類接受捐贈主體在公益性程度上存在差異，向其捐贈所促進(jìn)的法益在量、甚至質(zhì)的層面便不同，進(jìn)而能夠滿足比例性要求的扣除比例就不能一視同仁，如后文將述及，我國所得稅法有注意該點(diǎn)。與此同時(shí)，捐贈主體不同，特別是經(jīng)濟(jì)實(shí)力差異較大時(shí)，同樣的扣除比例所貶損的法益亦不能等量齊觀；故前文表中述及荷蘭立法例有考量捐贈主體因素而為差異化制度設(shè)計(jì)，這為我國所得稅法所忽視。

三、精確調(diào)節(jié)的制度要素

前述稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)中，貫徹可稅性原理或通過比例原則檢測，都對稅收優(yōu)惠的作用力度和向度(合起來即“精度”)有較高要求。這要求制度設(shè)計(jì)有的放矢、舉措得宜。

(一)主體限定

一般稅收要素體現(xiàn)普遍均衡，稅收優(yōu)惠在此基礎(chǔ)上再做調(diào)整，正因其具有局部均衡的特質(zhì)，故而對主體的資質(zhì)格外關(guān)注。給予優(yōu)惠之緣由固有多方面，但可稅性維度的缺失誠為其中重要一環(huán)，具體到公益捐贈稅前扣除，對于主體“公益性”的把握，至關(guān)緊要。

我國稅法規(guī)定，無論企業(yè)還是個(gè)人進(jìn)行公益性捐贈，如欲享受稅前扣除，必通過法定渠道進(jìn)行，也即只能是間接捐贈?！胺ǘㄇ馈币馕吨邮芫栀浀闹黧w由法律限定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第51條，企業(yè)公益捐贈的接受主體包括公益性社會團(tuán)體和縣級以上人民政府及其部門這兩個(gè)方面；實(shí)施條例第52條又對“公益性社會團(tuán)體”的資質(zhì)條件設(shè)定了九方面的限制，涉及登記、宗旨、業(yè)務(wù)、分配等方面的要求。與此同時(shí)，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條，個(gè)人公益捐贈也必須通過“中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)”進(jìn)行，將接受主體同樣限定在此兩大方面。在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部聯(lián)合制定的《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2008]160號)中，對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》所要求的“公益性社會團(tuán)體”和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》所要求的“社會團(tuán)體”作出界定：均指依據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《基金會管理?xiàng)l例》和《社會團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門依法登記、符合若干條件的基金會、慈善組織等公益性社會團(tuán)體；前述條件包括申請前三年內(nèi)未受行政處罰，以及登記時(shí)長、凈資產(chǎn)數(shù)額、公益支出占比等方面，另外還有年度檢查、社會組織評估等級等要求。事實(shí)上，嚴(yán)格的條件設(shè)定，特別是年度檢查、社會組織評估等方面的要求，使受贈主體的范圍大為縮小。同時(shí)，有關(guān)部頒稅法規(guī)則發(fā)揮甚為強(qiáng)烈的“誘導(dǎo)”作用，其透過“全額扣除”的方式達(dá)致誘導(dǎo)目標(biāo)；要想符合“全額扣除”要求，最重要的“門檻”是接受捐贈主體。比如，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于中國教育發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2006]68號)規(guī)定，納稅人通過中國教育發(fā)展基金會用于公益救濟(jì)性捐贈，準(zhǔn)予在繳納個(gè)人所得稅前全額扣除；又如，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于向宋慶齡基金會等6家單位捐贈所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2004]172號)規(guī)定，通過宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護(hù)基金會用于公益救濟(jì)性的捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除；等等。此類部頒稅法規(guī)則的“標(biāo)配”均為“接受捐贈主體限定+稅前全額扣除”。這一系列制度設(shè)計(jì)，直接影響是限定了接受捐贈主體的范圍，相應(yīng)也就縮小了納稅人為公益捐贈時(shí)的選擇空間。政策和法律制定者主要的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是基于我國目前公益慈善行業(yè)發(fā)展水平相對不高，相關(guān)市場上可能存在“濫竽充數(shù)”之輩，為真正發(fā)揮公益捐贈稅前扣除制度意欲達(dá)致的促進(jìn)公益事業(yè)發(fā)展、滿足社會公眾對公益慈善的需求之功能，而由立法者在某種意義上“乾坤獨(dú)斷”，表現(xiàn)出“政府對公民強(qiáng)制的愛”。然而，此種模式公權(quán)力色彩濃厚，可能在非營利組織之間造成分配能力失衡、難逃“厚此薄彼”的指責(zé)，而且不利于公益慈善行業(yè)的蓬勃發(fā)展；與此同時(shí)，前已述及，將接受捐贈的主體作為得否稅前扣除、以及扣除額度大小的判斷標(biāo)準(zhǔn)，易在不同捐贈者之間造成難以正當(dāng)化的稅負(fù)差別，與稅收公平背道而馳。就此，不妨借鑒美國經(jīng)驗(yàn)采行“類型化——差異扣除”的規(guī)制思路。

(二)范圍限定

同樣從可稅性原理中的公益性分析出發(fā)，公益捐贈稅前扣除的規(guī)則設(shè)計(jì)和優(yōu)化，對于其獎(jiǎng)掖對象行為是否真的促進(jìn)了公益事業(yè)發(fā)展，也應(yīng)有所關(guān)注。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第51條有公益性捐贈通過限定主體“用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈”之表述，而《公益事業(yè)捐贈法》第3條明確了公益事業(yè)的范圍。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條對捐贈范圍的限定是“教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈”?？梢姡缮厦鞔_規(guī)定了公益性捐贈的使用范圍，但要注意，這樣規(guī)定并非對納稅人享受稅前扣除的條件要求，因?yàn)槿缜拔乃觯{稅人進(jìn)行公益性捐贈若要享受稅前扣除，則捐贈方式必為“間接捐贈”，如此一來，是否、以及如何將相關(guān)捐贈確實(shí)用于前述特定范圍，不取決于納稅人的意志；因此，法律上雖然規(guī)定了范圍限定，但若以此來約束納稅人，未免過于嚴(yán)苛且難收實(shí)效。事實(shí)上，就公益捐贈范圍所為之法律限定，規(guī)制對象應(yīng)當(dāng)是前述法定接受捐贈主體，即《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的“公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門”和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》載明的“中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)”?！豆媸聵I(yè)捐贈法》專設(shè)第三章“捐贈財(cái)產(chǎn)的使用和管理”，規(guī)定了受贈人用于資助公益事業(yè)資金數(shù)額應(yīng)當(dāng)超過下限比例、向政府部門的報(bào)告義務(wù)、捐贈人的監(jiān)督權(quán)限等方面內(nèi)容，并在該法第五章設(shè)置了相應(yīng)的法律責(zé)任條款。對捐贈財(cái)產(chǎn)使用范圍的限定有利于捐贈財(cái)產(chǎn)的“物盡其用”，真正實(shí)現(xiàn)公益捐贈稅前扣除制度所蘊(yùn)含的促進(jìn)公益、改善分配之社會政策目標(biāo)。

(三)程度限定

稅收優(yōu)惠本就是對一般稅收要素的偏離，是對普遍均衡的某種擾動(dòng)，唯有適度，才可望通過比例原則測試。具體到公益捐贈稅前扣除，關(guān)鍵是妥定扣除比例。

我國企業(yè)所得稅法“兩法合一”之前，內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人的公益捐贈分別在應(yīng)納稅所得額的3%和30%以內(nèi)可予扣除，如果適用3%的扣除優(yōu)惠，因?yàn)楸壤O(shè)定過低，會造成“捐贈越多、負(fù)擔(dān)越多”的局面，實(shí)際上起不到鼓勵(lì)公益捐贈的效果。2007年統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)適用的《企業(yè)所得稅法》時(shí)，將扣除限額確定在年度利潤總額的12%，復(fù)于2017年修法增加超過限額部分三年內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，頗具進(jìn)步意義。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條設(shè)定的個(gè)人公益捐贈稅前扣除額度為申報(bào)的應(yīng)納稅額的30%，鼓勵(lì)公益捐贈的意味比較明顯。公益捐贈稅前扣除制度彰顯國家對公益事業(yè)的扶持，希望藉由稅收“經(jīng)濟(jì)誘因”的作用，引導(dǎo)社會資本進(jìn)入特定領(lǐng)域。然而，“有助于公共利益”只是稅收優(yōu)惠具備正當(dāng)性的必要而不充分條件，還需要能通過比例原則檢測。比例原則要求制度規(guī)范對法益的侵害盡量最小，增進(jìn)之社會公益要顯著超過減損之法益。就此而論，兩方面因素須格外關(guān)注：其一，國家稅款利益的讓渡，本為國家利益的損失，亦可能使依賴財(cái)政資金提供公共服務(wù)的納稅人利益部分受損，故而不宜將扣除比例設(shè)置過高；其二，扣除比例設(shè)定過高還可能導(dǎo)致不同納稅人之間的分配能力差異甚大，比如我國稅法還就接受捐贈主體等事項(xiàng)設(shè)置了嚴(yán)格的限定條件，只有滿足這些條件才可享受稅前扣除，而是否、以及向哪一組織捐贈本為納稅人自由意志選擇的空間，若扣除比例過高，可能使有無向特定主體捐贈，帶來經(jīng)濟(jì)上的顯著差異。此外，針對某些特定機(jī)構(gòu)的公益捐贈，若干部頒稅法規(guī)則設(shè)置了更高的扣除比例、及至全額扣除。這種“高標(biāo)”設(shè)定，體現(xiàn)濃郁的社會政策目的考慮，這就尤其需要對這些目標(biāo)是否可欲、以及可欲的程度和迫切性進(jìn)行全面衡量。

總之，對稅收優(yōu)惠不能泛泛而談合理、正當(dāng)與否，而應(yīng)從形式上的法定要求、實(shí)質(zhì)上的可稅性原理和比例原則等維度詳加檢視，在此基礎(chǔ)上才能準(zhǔn)確評價(jià)、妥為取舍乃至改良。稅收優(yōu)惠承載突出的政策性目標(biāo)，因而具備一定變易性，故而法定原則在該場域的作用重心應(yīng)當(dāng)由“授權(quán)立法”轉(zhuǎn)向“立法授權(quán)”，在狹義法律作原則性規(guī)定的前提下通過“立法授權(quán)”賦予行政機(jī)關(guān)相機(jī)抉擇的空間。稅收優(yōu)惠在實(shí)質(zhì)層面的正當(dāng)性供給，建立在精確調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)之上，這要求針對主體、范圍和程度等核心要素，相關(guān)制度必須作出審慎安排，從而兼顧、調(diào)和不同維度的法益。

①參見《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2000]97號)。

②凈額所得有客觀的凈額所得與主觀的凈額所得兩層次。前者要求扣除營業(yè)費(fèi)用等，后者導(dǎo)向?qū)ι?jì)費(fèi)用的扣除，二者都體現(xiàn)對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障。

③參見金錦萍：《中國非營利組織法前沿問題》，北京：社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2014年，第80～85頁。

④一元法律結(jié)構(gòu)即公權(quán)力滲透到社會一切領(lǐng)域，基本屬性是公權(quán)本位；二元法律結(jié)構(gòu)以公法與私法的區(qū)分為特征，凸顯私權(quán)本位；三元法律結(jié)構(gòu)是公法、私法與社會法并存的法律結(jié)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)社會本位。參見董保華：《勞動(dòng)合同立法的爭鳴與思考》，上海：世紀(jì)出版集團(tuán)、上海人民出版社，2011年，第344～350頁。

⑤Michael S.Knoll.2008.The Taxation of Private Equity Carried Interests: Estimating the Revenue Effects of Taxing Profit Interests as Ordinary Income.U of Penn, Inst for Law & Econ Research Paper No.07-20, U of Penn Law School, Public Law Research Paper No.07-32,William&MaryLawReview, Vol.50, No.1.

⑥[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，北京：法律出版社，2004年，第223、224頁。

⑦[日]中里實(shí)等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，北京：法律出版社，2014年，第111頁。

⑧日本所得稅法有關(guān)必要經(jīng)費(fèi)扣除的范圍包括人件費(fèi)、公租公課費(fèi)、旅費(fèi)、修繕費(fèi)、租借費(fèi)、借款利息、銷售成本折舊費(fèi)、抵押擔(dān)保金、儲備金等。雖然“其中多半的內(nèi)容同法人所得計(jì)算上的損金是一致的”，但捐贈金恰為二者扣除項(xiàng)目中為數(shù)不多的差異之一。參見注⑥金子宏書，第190頁。

⑨⑩陳清秀：《稅法各論·上》，臺北：元照出版公司，2014年，第181、239頁。