錢 燕，陸 萍

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

1 企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀與問題分析

1.1 控排企業(yè)碳排放交易權(quán)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀研究

1.1.1 碳排放權(quán)的初始確認(rèn)

企業(yè)通常對(duì)免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)配額不做賬務(wù)處理，由業(yè)務(wù)人員負(fù)責(zé)登記具體數(shù)量，有償購入的碳排放權(quán)通常會(huì)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)、存貨或金融資產(chǎn)。確認(rèn)為無形資產(chǎn)的企業(yè)認(rèn)為，碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，可以跨期使用或單獨(dú)出售，與無形資產(chǎn)性質(zhì)相同；確認(rèn)為存貨的企業(yè)認(rèn)為，碳排放權(quán)的數(shù)量和金額能夠可靠地計(jì)量，并且可以在市場(chǎng)上出售，具有存貨的屬性；確認(rèn)為金融資產(chǎn)的企業(yè)認(rèn)為，企業(yè)可以在市場(chǎng)上交易碳排放權(quán)衍生的金融產(chǎn)品以實(shí)現(xiàn)投資增值。也有部分企業(yè)根據(jù)《征求意見稿》的要求進(jìn)行處理，單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”科目核算。

1.1.2 碳排放權(quán)的后續(xù)處理

目前，主要有歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量方式。在賬務(wù)處理上，企業(yè)的處理方法也不相同。對(duì)于有償購買的碳排放權(quán)，部分企業(yè)按實(shí)際購買金額計(jì)入“營業(yè)外支出”，或者計(jì)入當(dāng)期生產(chǎn)成本。出售剩余配額獲得的收益計(jì)入“營業(yè)外收入”，或者采用政府補(bǔ)助的方式入賬。超額排放時(shí)主要有兩種處理方式。一種是在超額排放發(fā)生時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”或“制造費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”；另一種是預(yù)先估計(jì)當(dāng)年所需的碳排放量，提前購入碳排放權(quán)，超額排放時(shí)再確認(rèn)負(fù)債[1]。

1.1.3 碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)信息披露

大多數(shù)企業(yè)是通過社會(huì)責(zé)任報(bào)告、報(bào)表附注、發(fā)改委系統(tǒng)等途徑披露信息，內(nèi)容以定性描述為主，包括節(jié)能減排措施及績效、低碳機(jī)遇及風(fēng)險(xiǎn)、政府對(duì)于環(huán)保項(xiàng)目的補(bǔ)助、低碳技術(shù)的研發(fā)支出等，而碳排放權(quán)交易和碳排放量相關(guān)的信息披露較少。

1.2 控排企業(yè)碳排放交易權(quán)會(huì)計(jì)處理的問題分析

1.2.1 免費(fèi)分配的碳排放權(quán)配額不做賬務(wù)處理

免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)與有償購買的無本質(zhì)差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賬務(wù)處理。政府發(fā)放免費(fèi)配額的目的是降低企業(yè)的碳排放量，是監(jiān)督企業(yè)低碳發(fā)展的載體，如果不進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，將不利于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)碳排放總量的控制。

1.2.2 有償獲取的碳排放權(quán)確認(rèn)不統(tǒng)一

企業(yè)持有碳排放權(quán)的初衷是履行義務(wù)，而金融資產(chǎn)則是以投資為目的，確認(rèn)為金融資產(chǎn)不夠合理。存貨是在企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的并且以出售為目的，而企業(yè)持有的碳排放權(quán)通常是免費(fèi)發(fā)放或者有償購買的，主要目的是自用而非出售，因此也不符合存貨的確認(rèn)條件。無形資產(chǎn)使用壽命較長，具有非流動(dòng)性的特征，而碳排放權(quán)的持有時(shí)間是1～2年，流動(dòng)性比無形資產(chǎn)強(qiáng)。

1.2.3 碳排放權(quán)計(jì)量屬性選擇的問題

如果采用歷史成本計(jì)量，免費(fèi)獲得的配額成本為零，導(dǎo)致出售這部分碳排放權(quán)的收入與成本不匹配。無償購入和免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)本質(zhì)相同，歷史成本計(jì)量會(huì)造成兩種途徑獲得的碳排放權(quán)價(jià)值的巨大差異。此外，該模式僅僅反映交易發(fā)生時(shí)的價(jià)值，難以反映碳排放權(quán)價(jià)值的實(shí)時(shí)變動(dòng)情況。

如果采用公允價(jià)值計(jì)量，碳排放權(quán)價(jià)值在不斷變化，會(huì)計(jì)核算難度增大，對(duì)市場(chǎng)活躍度要求也比較高，我國2017 年底才建設(shè)成全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，活躍度是否符合公允價(jià)值計(jì)量的條件仍需要討論。

1.2.4 信息披露的問題

一是尚未出臺(tái)碳會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)政策，由企業(yè)自愿披露相關(guān)信息。多數(shù)企業(yè)管理者對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露的本質(zhì)存在誤解，認(rèn)為會(huì)將重要數(shù)據(jù)泄露給競(jìng)爭(zhēng)者，對(duì)企業(yè)的發(fā)展不利，因此不愿披露相關(guān)信息。二是各個(gè)企業(yè)披露的內(nèi)容、方法和途徑不相同，信息質(zhì)量得不到保證。企業(yè)傾向于披露利好的信息，對(duì)自身發(fā)展不利的信息很少披露，影響信息的完整性。此外，披露途徑不統(tǒng)一，也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者搜集和使用信息的效率產(chǎn)生影響。

2 案例分析——Y公司碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的處理

2.1 Y公司基本情況

Y公司位于湖北省，從事?；撬?、保健食品的生產(chǎn)和銷售，自2015 年起被納入湖北省碳排放配額管理企業(yè)名單，多年來不斷進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新和設(shè)備改造。通過分析控排企業(yè)的各類報(bào)告，發(fā)現(xiàn)大部分排污企業(yè)未披露或只簡(jiǎn)單提及碳排放權(quán)交易的相關(guān)業(yè)務(wù)，而Y 公司在2016 年至2018 年年報(bào)中均較為詳細(xì)地披露了相關(guān)信息，因此，本文以Y公司為案例，能夠清晰地了解企業(yè)碳排放權(quán)交易相關(guān)情況以及節(jié)能減排的效果，從而精準(zhǔn)地提出建議。

2.2 Y公司的碳排放權(quán)處理現(xiàn)狀

2.2.1 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)

Y公司按照《征求意見稿》的要求，將有償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)”資產(chǎn)，將需履行義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債。

2.2.2 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的計(jì)量

Y公司選擇以公允價(jià)值計(jì)量，以湖北省碳排放權(quán)交易中心公布的交易價(jià)格作為市場(chǎng)價(jià)格。

2.2.3 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的記錄

2017年，Y公司碳排放權(quán)交易相關(guān)業(yè)務(wù)如下：

①取得碳排放權(quán)

第三季度，Y公司獲得政府分配的碳排放權(quán)配額217 559 t，未做賬務(wù)處理。

7 月份，Y 公司在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上購入碳排放權(quán)43 971 t，價(jià)值501 263.5元，作如下賬務(wù)處理：

借：碳排放權(quán) 501 263.5

貸：銀行存款 501 263.5

②持有期間碳排放權(quán)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)

2017年12月31號(hào)，Y公司所持有的碳排放權(quán)公允價(jià)值上升217 988.45元，作如下會(huì)計(jì)處理：

借：碳排放權(quán) 217 988.45

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 217 988.45

③出售碳排放權(quán)

Y 公司將節(jié)約的配額在市場(chǎng)上出售，價(jià)值255 357.19 元，獲得收入501 543.39 元，作如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 501 543.39

貸：碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán) 255 357.19

投資收益——碳排放收益 246 186.20

2.2.4 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的信息披露

通過查閱Y 公司2017 年年度報(bào)告，信息披露情況如下：在資產(chǎn)負(fù)債表中，“碳排放權(quán)科目”披露了期初和期末的余額；財(cái)務(wù)報(bào)表重要會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)中，披露了碳排放相關(guān)科目設(shè)置的依據(jù)以及核算的內(nèi)容。合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋中，披露了碳排放權(quán)配額的當(dāng)期變動(dòng)情況、公允價(jià)值變動(dòng)損益所帶來的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的碳排放權(quán)、處置碳排放權(quán)的投資收益、期末的公允價(jià)值。此外，Y公司還在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露了環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況，如對(duì)鍋爐進(jìn)行脫硫脫硝技術(shù)改造、安裝油煙凈化器、獲得政府減排獎(jiǎng)金等。

2.3 Y公司會(huì)計(jì)處理的問題分析

2.3.1 未對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行分類

Y公司將為滿足日常經(jīng)營所持有的和為投資交易而持有的碳排放權(quán)均確認(rèn)為“碳排放權(quán)”資產(chǎn)，但這是兩種不同性質(zhì)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)。否則，一方面不能反映企業(yè)持有的碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，另一方面也不利于企業(yè)對(duì)不同的碳排放權(quán)進(jìn)行分類管理。

2.3.2 部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理缺失

首先，Y 公司沒有對(duì)免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)配額進(jìn)行確認(rèn)，卻對(duì)出售節(jié)約配額取得的收入做了賬務(wù)處理，違背了收入和費(fèi)用的配比原則。其次，Y公司實(shí)際排放時(shí)，未超過配額部分的碳排放權(quán)也沒有記錄，報(bào)表附注中只列示了當(dāng)期消耗碳排放權(quán)的數(shù)量而沒有具體金額，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以清楚地了解到Y(jié) 公司真實(shí)的碳排放情況。最后，當(dāng)Y 公司出售碳排放權(quán)時(shí)，沒有同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益。

2.3.3 信息披露的問題

通過閱讀Y公司公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，Y公司主要是通過社會(huì)責(zé)任報(bào)告、資產(chǎn)負(fù)債表及附注披露，然而在現(xiàn)金流量表和利潤表中均沒有體現(xiàn)相關(guān)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的解釋說明也不夠完整。

3 完善碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的對(duì)策與建議

3.1 分類確認(rèn)碳排放權(quán)資產(chǎn)

《征求意見稿》建議新設(shè)“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，本文認(rèn)為可在此基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)持有目的的不同，設(shè)置“交易性碳排放權(quán)”和“自用性碳排放權(quán)”科目，有利于增強(qiáng)企業(yè)碳排放權(quán)管理的意識(shí)。將為投資增值而持有的碳排放權(quán)確認(rèn)為“交易性碳排放權(quán)”，將為滿足日常經(jīng)營活動(dòng)而持有的碳排放權(quán)確認(rèn)為“自用性碳排放權(quán)”。

當(dāng)改變碳排放權(quán)用途時(shí)，可參照投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換的處理方法[2]。將自用性碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換為交易性碳排放權(quán)時(shí)，按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值借記“交易性碳排放權(quán)”，同時(shí)消除自用性碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“其他綜合收益”；若將交易性碳排放權(quán)轉(zhuǎn)為自用性碳排放權(quán)，按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值借記“自用性碳排放權(quán)”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)交易性碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

3.2 完善相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

3.2.1 免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)的處理

對(duì)于免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)配額，可以看成政府補(bǔ)助的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。隨著全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立，我國初步具備了公允價(jià)值計(jì)量所需的活躍的市場(chǎng)條件，因此企業(yè)獲得政府免費(fèi)發(fā)放的配額時(shí)，可按公允價(jià)值借記“自用性/交易性碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”。

3.2.2 限額內(nèi)消耗的碳排放權(quán)的處理

《征求意見稿》要求企業(yè)在當(dāng)期累計(jì)碳排放量超出配額時(shí)，按照超出部分的公允價(jià)值確認(rèn)碳排放權(quán)負(fù)債，如果企業(yè)碳排放未超出配額，不進(jìn)行負(fù)債的確認(rèn)，則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不完整[3]。其次，當(dāng)企業(yè)碳排放行為發(fā)生時(shí)，相應(yīng)的義務(wù)便隨之產(chǎn)生，因此，限額內(nèi)消耗的碳排放權(quán)也應(yīng)做賬務(wù)處理。在企業(yè)碳排放實(shí)際發(fā)生時(shí)，按公允價(jià)值借記“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”。

3.2.3 出售碳排放權(quán)時(shí)會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)

當(dāng)企業(yè)出售碳排放權(quán)配額時(shí)，《征求意見稿》要求貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，而本文建議計(jì)入“營業(yè)外收入”。因?yàn)椤皯?yīng)付碳排放權(quán)”核算的是企業(yè)消耗掉碳排放權(quán)配額而應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，而出售碳排放權(quán)配額是為了獲得額外收益，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債不夠合理。因此應(yīng)當(dāng)收到的價(jià)款計(jì)入“營業(yè)外收入”，并減去相應(yīng)份額的碳排放權(quán)，攤銷遞延收益，借記“遞延收益——政府補(bǔ)助”，貸記“自用性/交易性碳排放權(quán)”，同時(shí)需要將公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益[4]。

3.3 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露的完善

3.3.1 改善董事會(huì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)

郭嶸等經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)碳信息披露質(zhì)量與董事的年齡、任期和性別有關(guān)，因此改善董事會(huì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)有利于提高信息披露的水平[5]。首先，企業(yè)應(yīng)提高董事會(huì)女性成員的比例，因?yàn)榕原h(huán)保理念和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避意識(shí)更強(qiáng)，能促進(jìn)企業(yè)披露更多的碳信息。其次，減小董事會(huì)成員的年齡差距，有利于減少觀念的沖突，在碳信息披露方面更易達(dá)成一致觀點(diǎn)。最后，提拔與時(shí)俱進(jìn)的董事，淘汰思想落后任期長的董事，具備低碳發(fā)展先進(jìn)理念的董事更能理解碳會(huì)計(jì)信息披露的本質(zhì)。

3.3.2 表內(nèi)披露

在資產(chǎn)負(fù)債表中，新增的會(huì)計(jì)科目要根據(jù)流動(dòng)性列示?！敖灰仔蕴寂欧艡?quán)”列示在“存貨”之后，“自用性碳排放權(quán)”列示在“存貨”之前，“應(yīng)付碳排放權(quán)”列示在“應(yīng)付賬款”之后，免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)配額初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入“遞延收益”。利潤表中，企業(yè)處置碳排放權(quán)獲得的收益，反映在“營業(yè)外收入”中，公允價(jià)值的變動(dòng)反映在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中，出售碳排放權(quán)會(huì)影響“投資收益”科目，公允價(jià)值變動(dòng)損益也會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)至該科目。在現(xiàn)金流量表中，需要反映購買碳排放權(quán)支付的金額，出售碳排放權(quán)收到的金額等。

3.3.3 表外披露

由于財(cái)務(wù)報(bào)表形式和內(nèi)容的局限性，企業(yè)還需要報(bào)表附注中進(jìn)行進(jìn)一步解釋和說明，除了《征求意見稿》所要求披露的信息外，本文認(rèn)為還需披露以下信息：一是與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息。比如我國碳排放權(quán)機(jī)制不夠成熟所隱藏的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)；隨著碳排放權(quán)交易法律制度的逐步完善，今后企業(yè)將會(huì)面臨監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)；研發(fā)低碳設(shè)備所帶來的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)等；二是企業(yè)節(jié)能減排努力的程度以及成果，包括企業(yè)購買減排設(shè)備、設(shè)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)多付出的成本；減排措施的經(jīng)濟(jì)效果和環(huán)境效果；當(dāng)年碳排放情況與以前年度的對(duì)比[6]。