任宛立

引 言

2018 年7 月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《國稅地稅征管體制改革方案》，明確從2019年1 月1 日起，將社會保險費(簡稱“社保費”)交由稅務部門統(tǒng)一征收。 從改革方案所蘊含的制度目標以及各地實踐來看，本次改革的意旨應當是社保費征管體制的整體性變革，即實現(xiàn)社保費由稅務機關全責征收。 全責征收社保費，是否意味著稅務部門應當承擔社會保險登記、社保費核算、社保費征收、稽核、處罰以及社會保險關系核銷等一系列職責呢? 在全責征收語境下，改革必然涉及稅務機關具體職能的范圍與邊界問題。 事實上，無論在理論上出于合理分工的必要，還是早已實行全責征收的地方實踐，都表明社保費的征管不可能完全脫離社會保險經辦機構。 如何配置稅務部門與人力資源和社會保障部門(簡稱“人社部門”)，特別是社會保險經辦機構的職能，明確各自的義務和責任，是新的征收體制首先要解決的問題。 其次，在稅務機關征收社保費的具體職權范圍明確以后，還應在全面依法治國的理念下進一步觀察，稅務機關履行職能需要進行哪方面的制度調適方能匹配其應然職權。 這樣的觀察之所以必要，是因為其有助于明確與社保費征管相關的現(xiàn)行法律規(guī)范的“立、改、廢”。 本文將在厘清稅務部門與人社部門權責的基礎上，分析稅務機關全責征收社保費的制度障礙及成因，并嘗試提出應對方案。

一、全責征收語境下稅務機關的職權范圍

在中央決定由稅務部門統(tǒng)一征收社保費以前，全國社保費征收體制有三種：一是社會保險經辦機構負責征收社保費；二是稅務機構代征社保費，即由社會保險經辦機構負責核定繳費數(shù)額，稅務部門負責征收社保費，社保費的核定和征收相對獨立；三是稅務部門全責征收，即稅務部門在自行核定繳費數(shù)額的基礎上進行社保費征收。 截至2017 年，全國已有22 個省、自治區(qū)、直轄市以及計劃單列市采用稅務部門征收模式①省、自治區(qū)、直轄市包括河南、河北、內蒙古、遼寧、黑龍江、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、湖南、廣東、海南、重慶、云南、陜西、甘肅、青海、寧夏；計劃單列市包括寧波、大連、廈門。，其他12 個省級單位和計劃單列市實行社會保險經辦機構征收模式②省、自治區(qū)、直轄市包括北京、天津、山東、四川、廣西、江西、山西、貴州、新疆、吉林；計劃單列市包括深圳和青島。。 在稅務部門征收的22 個省市中，僅有廣東(不含深圳)、福建(不含廈門)、遼寧(不含大連)、浙江(不含寧波)等地區(qū)實現(xiàn)了稅務機關全責征收[1]。 但稅務機關全責征收也呈現(xiàn)出不同的表現(xiàn)形式，以企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險為例，社會保險經辦機構征收與稅務部門征收的省份分別為14 個和18 個③郭晉暉. 事關所有人的錢袋子! 社保征收改革的企業(yè)憂慮與專家建議[EB/OL].(2018-09-03)[2020-03-03].https：/ /www.yicai.com/news/100020984.html.，在實行稅務部門征收的18 個省份中，廣東省、福建省將養(yǎng)老保險費基數(shù)核定的全部職權轉至稅務部門，浙江省則將用人單位負擔的養(yǎng)老保險費數(shù)額核定職權轉至稅務部門，職工和靈活就業(yè)人員自己負擔的繳費數(shù)額核定職權仍然由人社部門行使④《浙江省職工基本養(yǎng)老保險條例》第十三條規(guī)定：“用人單位應當在每月十日前按照規(guī)定自行計算應繳費額，向地方稅務機關申報繳納上月的基本養(yǎng)老保險費，并對申報事項的真實性負責。 職工個人應繳的基本養(yǎng)老保險費報經社會保險經辦機構核定后，由用人單位代扣并向地方稅務機關申報繳納。 城鎮(zhèn)個體勞動者憑社會保險經辦機構核定的應繳費額向地方稅務機關申報并繳費。 經地方稅務機關和勞動保障行政部門確認后，用人單位、城鎮(zhèn)個體勞動者可以直接向地方稅務機關申報繳納職工個人、城鎮(zhèn)個體勞動者應繳納的基本養(yǎng)老保險費。 地方稅務機關應當及時將職工個人和城鎮(zhèn)個體勞動者的繳費基數(shù)、繳費金額等情況反饋給社會保險經辦機構?！薄?/p>

就中國社保費征管體制改革而言，廣東省最具代表性。 早在1999 年底，廣東省委、省政府即做出決定：自2000 年1 月1 日起，社保費交由地稅部門負責征收⑤參見《關于我省各級社會保險費統(tǒng)一由地方稅務機關征收的通知》(粵府〔1999〕71 號)。。 2004 年前后，廣東省又有部分地市如江門、中山、潮州等進行了稅務部門全責征收的試點。 2008 年，廣東省勞動與社會保障廳、廣東省地方稅務局聯(lián)合發(fā)布《關于強化社會保險費地稅全責征收促進省級統(tǒng)籌的通知》，規(guī)定從2009 年1 月1 日起，由地方稅務部門全面負責社保費征收環(huán)節(jié)的繳費登記、申報、審核(核定)、征收、追欠、查處、入庫等相關工作，并將征收數(shù)據(jù)準確、及時傳遞給社會保險經辦機構記賬。 有必要說明的是，廣東省稅務部門全責征收模式主要針對的是城鎮(zhèn)職工社會保險，現(xiàn)實中仍有部分社保費由社會保險經辦機構征收，如城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險費以及未參保集體企業(yè)人員社保補繳等⑥參見《廣東省人力資源和社會保障廳城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險經辦規(guī)程》(粵人社規(guī)〔2016〕1 號)、《廣州市人民政府辦公廳關于印發(fā)〈廣州市城鄉(xiāng)居民社會醫(yī)療保險辦法〉的通知》(穗府辦規(guī)〔2017〕24 號)等文件。。 由此可見，真正實現(xiàn)所有參保主體全部類型社保費由稅務機關全責征收是十分困難的，在稅務機關全責征收語境下仍然存在稅務部門與人社部門(社會保險經辦機構)之間的權責劃分問題。

分析改革意旨與實踐，稅務機關全責征收社保費涉及三項最為重要的職權，分別是社保費核定權、社保費征收權以及社保費稽核權。 社保費核定是針對用人單位的社保費申報所進行的審核，主要包括用人單位的繳費險種、繳費基數(shù)、費率、繳費數(shù)額，以及職工名冊及職工繳費情況⑦參見《社會保險費申報繳納管理規(guī)定》第四條之規(guī)定。。 核定的過程是一個對上述內容是否滿足邏輯自洽性的審查過程——用人單位負擔的社保費與勞動者負擔的社保費具有相關的比例關系，核定本身很難發(fā)現(xiàn)用人單位申報的用工數(shù)量以及繳費基數(shù)是否屬實。 換言之，它更多的是一種針對書面或網絡申報材料的形式審查，并且申報材料的真實性往往依賴于勞動者的前期確認⑧《社會保險費申報繳納管理規(guī)定》第五條規(guī)定：“職工應繳納的社會保險費由用人單位代為申報。 代職工申報的事項包括：職工姓名、社會保障號碼、用工類型、聯(lián)系地址、代扣代繳明細等。 用人單位代職工申報的繳費明細以及變動情況應當經職工本人簽字認可，由用人單位留存?zhèn)洳椤！?。實踐中普遍存在的用人單位不如實申報繳費信息的現(xiàn)象，即可以從反面證明核定過程的形式審查特征。社保費征收主體的改變不影響社保費核定權本身。 換言之，無論是社會保險經辦機構行使核定權，還是稅務機關行使核定權，其審核的內容應當是相同的，其區(qū)別僅在于核定的效果上，稅務機關基于與稅收相關的信息優(yōu)勢，可能更容易發(fā)現(xiàn)用人單位申報中的不實信息。 與稅務機關征稅的邏輯相似，實現(xiàn)較好的征收效果，必須以稽查權作為保障，因此，從提升社保費征管效率的改革目標出發(fā)，稅務機關全責征收社保費，隱含著其也應當擁有社保費稽核權。 已經實行全責征收的廣東省即賦予了稅務機關稽核的權力⑨《廣東省社會保險費地稅全責征收實施辦法(暫行)》第三條第五款第三項規(guī)定：“地方稅務機關負責對參保單位未按規(guī)定參保、申報、繳納社會保險費的情況進行稽核?！薄?然而同為實行稅務機關全責征收的浙江省(不含寧波市)，社保費稽核權仍歸屬于人力資源與社會保障部門①在省級層面，社會保險稽核權由浙江省社會保險事業(yè)管理中心行使，參見浙江省人力資源與社會保障廳網上辦事大廳：http：/ /fw.zjhrss.gov.cn/sungov/bjiteminfo.jspx? aga001=22450002＆bod509=3[EB/OL]. [2020-03-03]。 在地級市層面則由相應的“社會保險管理服務局”行使，參見杭州市人力資源與社會保障網：http：/ /www.zjhz.hrss.gov.cn/html/xxgk/xxgkml/jgzn/zsdw/22118.html[EB/OL].[2018-12-20].。 由此可見，究竟何為全責征收，在實踐層面尚存在理解上的差異。 筆者認為，從整體的改革目標出發(fā)，稅務機關全責征收的職權范圍應當包含作為事前基礎環(huán)節(jié)的社保費登記與核定，作為事中環(huán)節(jié)的社保費征收以及作為事后環(huán)節(jié)的社保費稽核，特別是社保費稽核權，將其一并歸屬于稅務機關對提升社保費征管效率具有重要意義。

二、稅務機關全責征收社保費的現(xiàn)實障礙

研究表明，稅務部門全責征收社保費能提高社保費的征收效率[2]，征管新政的出發(fā)點與落腳點亦在于此。 但從法律制度層面看，尚存在稅務機關的部分權能與人社部門及其下屬社會保險經辦機構的職能混淆不清的情況。 社會保險征收部門與社會保險行政管理部門之間在權責配置上存在的問題將會對稅務機關全責征收社保費產生消極影響。

(一)社保費核定與稅務部門的專業(yè)分工不完全吻合

社保費的征收基礎是審核社保費申報，確定社保費金額。 用人單位在申報社會保險時，會根據(jù)自身的判斷為其雇請的勞動者申報社會保險。 用人單位的申報可能與用工事實并不完全吻合，需要社保費征收機構在保險審核時依據(jù)勞動法的相關規(guī)定進行核定。 特別是非典型就業(yè)人員，其就業(yè)方式是從屬勞動還是獨立勞動，直接決定其參保身份和繳費方式。 從用人單位的角度而言，他們?yōu)榱斯?jié)約人工成本，希望通過獨立承包、非全日制用工等方式安排其人力資源，但有些情形下的安排并不合法。

社保費的征收主體在審核用人單位的社會保險申報時，需要對單位的真實用工方式進行審核，確定其申報是否準確。 人社部門及其所屬社會保險經辦機構，長期以來負責勞動保障行政管理和社會保險業(yè)務經辦，不論是參保人的身份核定，還是勞動用工形式的確認，都屬于其傳統(tǒng)的業(yè)務范圍。 對稅務機關而言，這些均屬于其傳統(tǒng)專業(yè)領域之外的事務，稅務部門內部并沒有相應的職能機構來承擔這些職責，并且稅務部門及其相關工作人員也很難在較短期限內自如地應對這些與社保費征管直接相關的事務。 當然，在稅收征管中，稅務機關有時也需要其他專業(yè)部門的配合。 例如，環(huán)境保護稅稅基的計量和判斷需要高度專業(yè)化的技術條件和技術手段，但稅務機關沒有相應的污染檢測裝備和技術，而是依據(jù)環(huán)境保護部門傳遞的環(huán)境檢測數(shù)據(jù)來計算確定。 《四川省地方稅務局關于環(huán)境保護稅核定計算方法相關問題的公告》(2018 年第1 號)第六條第二款規(guī)定：“對納稅人采用核定計算方法有異議的，主管稅務機關可以提請環(huán)境保護主管部門進行復核，并依據(jù)復核結果進行調整?！北M管在征收環(huán)境保護稅時，環(huán)境保護行政部門的“協(xié)助”是不可或缺的，但是，這與稅務機關在核定社保費的費基時仍然需要人社部門的“協(xié)助”不同。 參保人身份的準確核定，不僅直接關系到用人單位的繳費義務大小和社會保險基金的收入，而且與參保人的待遇掛鉤。 社保費的征收機構需要就核定情況向參保人承擔相應的法律責任。所以，在稅務機關全責征收社保費的前提下，如果社保費的核定依賴人社部門的協(xié)助，法律責任的劃分始終是無法解決的問題。 總而言之，如何在準確識別基礎勞動法律關系的基礎上核定社保費的費基，是稅務機關全責征收社保費的重要前提。 但短時間內即要求全面推行全責征收社保費并沒有充分考慮稅務機關承擔該項職能的可行性，從而可能導致社保費的征收過度依賴繳費主體的自主申報與事后稽核。

(二)稅務機關并非社保費稽核權的法定職權主體

社會保險稽核是相關職權主體依法對社保費繳納情況和社會保險待遇領取情況進行的核查。 稽核與征收雖然是社會保險征繳過程中的不同環(huán)節(jié)，但稽核是社保費被足額征收的重要保障措施，對征收的效果具有重大影響。 如上文所述，在稅務部門全責征收語境下，不僅社保費的核定權應當歸屬稅務機關，其稽核權也“應當”由稅務機關行使——社保費的稽查與稅收稽查并不存在本質性區(qū)別。 例如，早已實行稅務機關全責征收的遼寧省即在其頒布關于社會保險費征繳的政府規(guī)章中規(guī)定：“地方稅務機關對社保費繳費情況進行檢查，應當與稅務檢查同時進行?！雹趨⒁姟哆|寧省社會保險費征繳規(guī)定》第十五條第一款之規(guī)定。但目前而言，稅務機關享有社保費稽核權仍然存在一定的法制障礙。 依據(jù)原勞動和社會保障部(現(xiàn)人力資源與社會保障部)發(fā)布的現(xiàn)在仍然有效的《社會保險稽核辦法》，社會保險經辦機構是實施社保費稽核職權的法定機構①《社會保險稽核辦法》第三條規(guī)定：“縣級以上社會保險經辦機構負責社會保險稽核工作。 縣級以上社會保險經辦機構的稽核部門具體承辦社會保險稽核工作?！?。 該辦法還規(guī)定，對于被稽核對象少報、瞞報繳費基數(shù)和繳費人數(shù)的，社會保險經辦機構應當責令其改正；拒不改正的，社會保險經辦機構應當報請勞動保障行政部門依法處罰②參見《社會保險稽核辦法》第十一條第一款之規(guī)定。。 根據(jù)“明示其一、排斥其他”的職權法定原理，稅務機關并沒有對社會保險進行稽核的法定職權。 而基于行政效率的考量以及受專業(yè)特點等方面的限制，稅務機關也難以在核定環(huán)節(jié)全面審查核準用人單位提交的申報材料是否真實合法，而往往只能對用人單位適用類似于納稅申報的“誠實推定”。

(三)社保費應收未盡收的責任主體與義務主體偏離

社保費征收權對征收主體而言既是一種權力，也是其對國家、對社會保險基金的職責。 征收主體未履行法定職責，應依法承擔一定的法律后果。 《社會保險法》第61 條規(guī)定，社會保險費征收機構應當依法、按時、足額征收社保費，并將繳費情況定期告知用人單位和個人。 該條款確立了征收機構依法、按時、足額征收社保費的義務。 但該法第89 條③《中華人民共和國社會保險法》第八十九條規(guī)定：“社會保險經辦機構及其工作人員有下列行為之一的，由社會保險行政部門責令改正，給社會保險基金、用人單位或者個人造成損失的，依法承擔賠償責任；對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給予處分： (一)未履行社會保險法定職責的；(二)未將社會保險基金存入財政專戶的；(三)克扣或者拒不按時支付社會保險待遇的；(四)丟失或者篡改繳費記錄、享受社會保險待遇記錄等社會保險數(shù)據(jù)、個人權益記錄的；(五)有違反社會保險法律、法規(guī)的其他行為的?！敝皇谴_立了社會保險經辦機構及其工作人員“未履行社會保險法定職責”而給社會保險基金、用人單位或者個人造成損失的賠償責任，并未囊括作為征收義務主體之一的稅務機關。 實踐中已經發(fā)生社會保險經辦機構不履行社會保險法定職責而被法院判令承擔賠償責任的案例。 在“蔣才雙訴四川省沐川縣社會保險事業(yè)管理局社會保障行政給付案”中，一審法院四川省樂山市市中區(qū)人民法院以及二審法院四川省樂山市中級人民法院均表達了“社保機構以用人單位欠繳工傷保險費為由拒絕支付工傷保險待遇的，人民法院不予支持”的觀點。 該案中，法院認為，社會保險經辦機構有義務催繳社保費并可以采取相關強制措施，但卻并未履行相關職責，因此社會保險經辦機構不能免除不支付工傷待遇的責任④一審裁判文書號：(2016)川1102 行初159 號；二審裁判文書號：(2017)川11 行終46 號。。

實踐中用人單位一般要先向稅務機關辦理“繳費登記”，之后將相關數(shù)據(jù)傳遞到社會保險經辦機構，社會保險經辦機構根據(jù)信息做“參保登記”⑤參見《廣東省社會保險費地稅全責征收實施辦法(暫行)》第三條“全責征收的具體程序”。。 在這一過程中，由于社會保險經辦機構未負責社會保險申報審核，無法承擔核定不當或者未足額征收社保費的責任。 根據(jù)現(xiàn)行社會保險法的規(guī)定，稅務機關僅僅是征收義務主體，卻并非“未依法履行社會保險法定職責”的賠償責任主體。 在稅務機關全責征收模式下，社保費應收而未盡收的責任主體將會與義務主體偏離。 稅務部門全責征收模式下是否意味著稅務機關應當承擔社保費核定不實的法律后果，對此尚無明確之法律依據(jù)。 這會使參保人的相關社會保險權益陷入一個“真空”地帶。 由此可見，稅務機關全責征收之“責”還應當貫徹職權與責任相統(tǒng)一的法治理念，有權必有責，應當成為全責征收的題中之義。 申言之，稅務機關有權而無責，則不成其為“全責”征收。

目前，我國社保費未做到應收盡收的問題主要表現(xiàn)在用人單位未依法定繳費基數(shù)或者實際繳費人數(shù)繳納社保費。 例如，社會保險第三方專業(yè)機構“51 社?！卑l(fā)布的《中國企業(yè)社保白皮書2017》顯示，社保繳費基數(shù)完全合規(guī)的企業(yè)僅占24.1%，超過七成的企業(yè)未按照職工工資實際核定繳費基數(shù)繳費，其中22.9%的企業(yè)統(tǒng)一按最低繳費基數(shù)繳費[3]。 2018 年，這種情況雖然有所改善，但合規(guī)企業(yè)比例仍然很低，《中國企業(yè)社保白皮書2018》的數(shù)據(jù)顯示，繳費基數(shù)完全合規(guī)的企業(yè)增加至27%，比上年小幅提升三個百分點，仍然有31.7%的企業(yè)統(tǒng)一按最低繳費基數(shù)下限參保⑥王曉慧. 〈中國企業(yè)社保白皮書2018〉發(fā)布：社保基數(shù)完全合規(guī)企業(yè)不及三成[EB/OL].(2018-08-24)[2020-03-03]. http：/ /www.chinatimes.net.cn/article/79536.html.。 其中緣由，首先是大多數(shù)用人單位未按照法定繳費基數(shù)申報社保費，社保費征收機構未依法履行法定的核定、稽核職能也是重要原因。 作為利害關系人職工，可否依法要求追究征收機構的行政不作為責任，要求其承擔損害賠償責任? 這的確是一個重要問題。 在全責征收模式下，稅務機關是社保費的征收義務主體，但是卻沒有明確的法律規(guī)范支持稅務機關成為未履行法定征收職責的責任主體。 在稅收征管過程中，稅務機關不履行征稅的法定職責，檢察機關可以作為國庫利益之代表對其提起“履行職責之訴”①參見“蘭州市城關區(qū)人民檢察院訴國家稅務總局蘭州市稅務局不履行法定職責案”。 裁判文書號：(2018)甘7101 行初125 號。，“瀆職”的人也會受到相應的行政處分，進而實現(xiàn)義務主體與責任主體的統(tǒng)一。 如果稅務機關不履行征收社保費的“法定”職責、給參保人造成損害的，參保人卻難以使其承擔相應的賠償責任。 目前，社保費的追繳事實上更多地依賴于勞動行政監(jiān)察部門。 例如，早已實行稅務機關全責征收的廣東省，人力資源和社會保障行政部門仍然是監(jiān)察用人單位辦理社會保險登記和申報繳費數(shù)額的法定機構②參見《廣東省勞動保障監(jiān)察條例》第二十三條第八款之規(guī)定。。 因此，真正實現(xiàn)稅務機關全責征收社保費，尚需使其征收權責相統(tǒng)一。

三、稅務機關全責征收障礙之成因

(一)依附于勞動關系的社保體系要求社保費核定者甄別參保人身份

我國基本社會保險體系按照參保人的身份區(qū)分為城鎮(zhèn)職工和城鄉(xiāng)居民兩個體系，前者為強制保險，后者為自愿保險。 基本社會保險制度中的“職工”與勞動法上的從屬勞動者范圍相同。 只有與用人單位存在勞動關系的從屬勞動者，才有義務加入職工基本社會保險體系，用人單位的保險申報義務和繳費義務以及代扣代繳義務均是針對其雇傭的從屬勞動者而言。 社保費的核定內容涉及甄別納保對象的身份、勞動用工形式及其用人單位所在行業(yè)等要素，并在此基礎上確定參保類型、社保費基數(shù)、社保費率③一般而言，企業(yè)職工與城鄉(xiāng)居民的社保費繳納體制不同。 全日制用工與非全日制用工的社保費繳納體制不同。 不同行業(yè)工傷保險的費率不盡相同，從而影響工傷保險費的數(shù)額。。 職工基本社會保險的參保資格、社保費的核定、保險關系的轉移接續(xù)等均與勞動關系密切相關。社保費的登記和審核主體只有對用人單位的用工形式做出準確判斷，才能確定其繳費主體和繳費義務內容。 社會保險關系的注銷亦建立在勞動關系的解除和終止之上。 而勞動關系的認定是勞動法的主要難題，特別是在現(xiàn)代勞動用工形式多樣化、靈活化的背景下，對勞動關系的判斷往往要綜合考慮全部事實和各項要素[4]。

目前，具有從屬關系的勞動者以職工身份參加城鎮(zhèn)職工社會保險，而未提供從屬勞動的其他主體以居民身份進入城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險體系。 由于承擔法定繳費義務的主體是職工及其所在用人單位，具有強制征收權的機關也只能對該部分主體行使社保費征收權。 靈活就業(yè)人員和城鄉(xiāng)居民屬于基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險的自愿參保人，依法規(guī)定可以選擇是否參加社會保險。 除了按照就業(yè)身份區(qū)分之外，實際上我國社會保險還依據(jù)參保對象的戶籍加以區(qū)分，城鎮(zhèn)居民和城鎮(zhèn)靈活就業(yè)人員可以參加城鄉(xiāng)居民社會保險體系，也可以選擇進入城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險體系，而農村居民只能選擇是否加入農村居民的養(yǎng)老保險和醫(yī)療保險體系。 總體而言，職工社會保險體系與居民社會保險體系是涇渭分明的，這兩個體系的社會保險的繳費標準、主體、基金管理模式以及待遇標準等方面差異大④以職工身份參加的社會基本養(yǎng)老保險和醫(yī)療保險，保險費繳納主體除職工本人之外還有用人單位，其繳費負擔重，待遇水平亦大大高于居民養(yǎng)老保險和醫(yī)療保險。 工傷和生育保險，個人不繳費，由職工所在單位繳費，工傷的認定和待遇的給付以及生育待遇的給付，必須與相關主體的勞動關系嚴格關聯(lián)，只有發(fā)生該保險事故時與單位存在勞動關系并且單位繳納保險費后，保險對象才可以享受該保險待遇。，并且難以完整和便捷地銜接⑤由于城鎮(zhèn)靈活就業(yè)人員可以自愿參加城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險，而農村居民只能參加農村居民養(yǎng)老保險體系和農村居民醫(yī)療保險體系，所以，需要在兩個制度體系中轉移銜接的實際上只有進城務工的農民工。 他們提供從屬勞動時，必須以單位職工的身份參加職工社會保險體系，無工作時則參加農民的養(yǎng)老保險和醫(yī)療保險。 如果年老回鄉(xiāng)，倘若以城鎮(zhèn)職工身份參保繳費的時間未達到15 年，就得將職工養(yǎng)老保險體系的累積轉回到居民養(yǎng)老保險體系。 因為兩個制度的差異，可以轉入的只有職工個人賬戶基金，統(tǒng)籌基金的累積無法轉移，導致參保人大部分權益丟失。 城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保險體系向居民醫(yī)療保險體系轉移亦限于個人賬戶中累積的保費。。

社會保險制度的這種設計使得參保人參保繳費身份至關重要，它不僅涉及社保費強制征收范圍，而且直接關系參保人的權益實現(xiàn)狀態(tài)。 作為社保費征收主體的機關必須嚴格甄別，確保參保人身份準確無誤。 相較于稅務部門，考察社會保險所依附的基礎勞動關系正是人社部門的“比較優(yōu)勢”所在。 如果要求稅務機構強化這方面的專業(yè)養(yǎng)成，這在很大程度上將有違行政管理部門的專業(yè)分工，違背權責配置的“功能適當原理”[5]。 這也正是為什么在奉行稅務機關征收社保費模式的地方實踐中，采用稅務機關代征方式的省份要遠遠多于采用稅務機關全責征收方式的重要原因之一。 嚴格依據(jù)身份設定的社保體系要求社保費核定者甄別參保人身份，在很大程度上，正是社會保險關系對于勞動關系的依附性以及我國社會保險體系的復雜性使稅務機關全責征收陷入職責配置之困境。

(二)社會保險人權能與社會保險行政管理職能混同

稅務機關全責征收社保費的關鍵障礙之一是稅務機關在制度層面上尚無保費稽核權。 事實上，社保費稽核權的歸屬不明主要源于我國社會保險體制的設置。 自20 世紀90 年代以來，我國改革傳統(tǒng)的勞動保險制度，構建以職工保險為典型代表的全民社會保險體系。 在現(xiàn)有的社會保險管理體制中，人社部門既是社會保險事務的主管機構，負責社會保險管理工作①參見《中華人民共和國社會保險法》第七條之規(guī)定。，同時又是社會保險人，是提供社會保險服務的主體，需要對社會保險風險進行管控[6]69。

從屬于社會保險行政管理部門的社會保險經辦機構，從其設立、運行以及經費來源看，實際上屬于社會保險行政機構的一個部門②《中華人民共和國社會保險法》第七十二條規(guī)定：“統(tǒng)籌地區(qū)設立社會保險經辦機構。 社會保險經辦機構根據(jù)工作需要，經所在地的社會保險行政部門和機構編制管理機關批準，可以在本統(tǒng)籌地區(qū)設立分支機構和服務網點。 社會保險經辦機構的人員經費和經辦社會保險發(fā)生的基本運行費用、管理費用，由同級財政按照國家規(guī)定予以保障?！?此外，我國社會保險經辦機構的職權來源于法律和社會保障行政管理部門的授權，內部事務決策實行首長負責制，用人單位和被保險人均無權參與。。 社會保險經辦機構的設置、人員編制、管理人員的任免以及辦公經費都由主管部門確定；社會保險經辦機構甚至可以接受社會保險行政部門委托行使社會保險稽核權和行政處罰權[6]70。 在這種體制下，如果社會保險經辦機構征收社保費，其社保費稽核權不論來源于社會保險行政機構的行政管理權或是社會保險權的委托均沒有區(qū)別，因為社會保險經辦機構是人社部門的直屬事業(yè)單位。 《社會保險法》第89 條之所以規(guī)定“社會保險經辦機構及其工作人員未履行社會保險法定職責給用人單位、個人造成損害的，應當依法承擔賠償責任”，其邏輯即在于此。 如果稅務機構作為全責征收保險費的機構，就應當鑒別保險費稽核權的屬性是社會保險行政管理權或者社會保險權，只有社會保險權本身可以從社會保險行政部門分離出來，由稅務機構行使。

四、 權責配置機理及稅務機關全責征收社保費的法律路徑

(一)社保費征收權責配置的機理

機構的職權由其身份定位決定。 征收保險費是保險人的職能，是保險關系中保險人的主要權利，亦是其承擔保險待遇支付義務的基礎。 社會保險盡管具有不同于商業(yè)保險的部分特點，但其利用保險技術分攤社會風險的基本屬性不變。 因為社會保險的強制性，有關參保對象和社保費率均由法律規(guī)定，社會保險人依法享有強制征收社保費的權利。 社會保險人的權利是一種職權，是國家為國民提供安全保障義務的手段，其內容包括依據(jù)核定參保對象的身份和應繳社保費數(shù)額，以及依法行使社保費稽查手段以保證社保費的足額征收到位。 社會保險人的職權與其職責是統(tǒng)一的。 作為公法人，其職權亦是其對國家、對社會保險基金的職責。 依據(jù)我國現(xiàn)行的社會保險制度規(guī)定，強制保險的參保對象未履行保險繳費義務時，即使發(fā)生保險事故亦無權向社會保險經辦機構行使保險待遇請求權③《工傷保險條例》第六十二條第2 款。。 所以，在社會保險費征收機構未依法履行強制征收保險費職責的情形下，參保人能否向保費征收機關主張損害賠償，亦是司法實踐中經常發(fā)生的爭議。 明確社保費征繳機關的職權，特別是社保費的核定、稽核權歸屬，是確定社保費未足額征收到位責任的前提和基礎，也是社保費征繳體制改革順利進行的條件。

(二)稅務機關全責征收社保費的法律路徑

落實社保費征繳體制改革措施，實現(xiàn)稅務機關全責征收保險費，需要從兩方面調整現(xiàn)有的制度。 首先，調整簡并職工保險制度與居民保險制度。 在稅務機關全責征收社保費的模式下，從便利稅務機關履行核定職責的角度出發(fā)，應當首先在實體層面淡化參保人身份與待遇之間的關聯(lián)性。 社保費負擔一般依據(jù)量能原則確定[7]，但保險待遇標準，特別是基本社會保險待遇標準，應當主要依據(jù)風險保障水平確定。 因為基本社會保險是國家強制建立的為參保人提供社會風險基本保障的措施，是國家履行參保人安全保障義務的形式[8]。 這需要對我國社會保險制度進行調整簡并。 從社會保險體系方面，以強制性為前提，統(tǒng)一建立適用于全民的基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險制度，取消依據(jù)身份建立的不同保險體系。 這樣不僅可以有效避免基于不同身份重復參保的現(xiàn)象，而且還有助于降低征收機關的征收成本。其次，適當弱化社會保險關系對勞動關系的依附性。 如上文所述，判斷是否具有勞動關系并非稅務機關所長。 社會保險關系過度依賴于勞動關系，不僅容易引發(fā)虛構勞動關系以騙取社會保險待遇的問題，也會增加稅務機關的審核難度。

其次，嚴格區(qū)分社會保險行政管理職能與社會保險人的風險管控權能。 人社部門仍然是社會保險的行政主管部門，而人社部門所享有的社會保險人職能應被分離出來，交由社保經辦機構和稅務機構共同行使。 同時，應當修改社會保險法，明確將社會保險人有關社會保險費“收入側”的職能——主要包括繳費登記、社保費核定、社保費征收以及社保費稽核——歸于稅務機關；將社保費的管理與“支出側”的職能——主要包括記賬、用人單位繳費信息通告、委托運營以及社會保險待遇支付——歸于社會保險經辦機構行使；人社部門僅負責社會保險事務的行政管理與協(xié)調工作。 修改其他有礙于實現(xiàn)稅務機關全責征收社保費的行政法律規(guī)范，如全面修改《社會保險費征繳暫行條例》，或者以《稅收征收管理法》修訂為契機，制定新的“稅費征收管理法”，在其中明確規(guī)定稅務機關征收社保費的法定職權，廢止《社會保險稽核辦法》《社會保險費申報繳納管理暫行辦法》等部門規(guī)章。