劉本花

摘要：股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是國(guó)有企業(yè)在公司內(nèi)部對(duì)不同企業(yè)進(jìn)行資源內(nèi)部統(tǒng)籌配置的一種手段，是當(dāng)前國(guó)有企業(yè)改革和高質(zhì)量發(fā)展的需要，有利于推動(dòng)國(guó)有企業(yè)的股權(quán)優(yōu)化和國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。本文結(jié)合實(shí)務(wù)中常見(jiàn)子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)及其會(huì)計(jì)處理方式，重點(diǎn)對(duì)同一控制下股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理以案例形式進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析探討，并進(jìn)行歸納總結(jié)。

關(guān)鍵詞：無(wú)償劃轉(zhuǎn);國(guó)有企業(yè);會(huì)計(jì)處理

一、無(wú)償劃轉(zhuǎn)含義及相關(guān)政策

無(wú)償劃轉(zhuǎn)主要是指國(guó)有企業(yè)之間或在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部下的不同企業(yè)，經(jīng)劃轉(zhuǎn)雙方股東一致同意，對(duì)所持股權(quán)進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)，或者新設(shè)國(guó)有企業(yè)的行為。對(duì)于股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)，國(guó)資委也不斷完善和出臺(tái)政策支持，對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為進(jìn)行規(guī)范和指引，如《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》，《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》，《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》，并逐步明確和規(guī)范國(guó)有集團(tuán)公司的無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式和適用范圍，對(duì)其中涉及到會(huì)計(jì)處理方式也有相關(guān)政策指引《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》。

二、無(wú)償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理方式選擇應(yīng)考慮的主要因素

（一）從管理層真實(shí)意圖出發(fā)

無(wú)償劃轉(zhuǎn)可以選擇不同的會(huì)計(jì)方式，因此在選擇會(huì)計(jì)處理方式時(shí)要結(jié)合公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和管理層的意圖，綜合考慮產(chǎn)權(quán)和資本關(guān)系，選擇適合自己的處理方式，如需要提高資產(chǎn)利潤(rùn)率，可以依據(jù)內(nèi)部捐贈(zèng)的方式，如需要為股本結(jié)構(gòu)調(diào)整，可以依據(jù)對(duì)凈資產(chǎn)調(diào)整方式，并嚴(yán)格按照財(cái)政部印發(fā)《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》執(zhí)行。

（二）從兼顧稅收與利益出發(fā)

無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于公司內(nèi)部的資源整合優(yōu)化，不涉及支付對(duì)價(jià)的問(wèn)題，沒(méi)有產(chǎn)生任何的評(píng)估增值，本質(zhì)上可視同一種內(nèi)部捐贈(zèng)行為。從稅務(wù)部門角度，股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為被視為劃出方的視同銷售行為和劃入方的接受捐贈(zèng)行為，劃入方視同接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)該按劃入資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行納稅，因此若無(wú)償劃轉(zhuǎn)采用內(nèi)部捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理方式，則會(huì)帶來(lái)一定的稅收負(fù)擔(dān)，若采用增減資的方式進(jìn)行賬務(wù)處理，則會(huì)帶來(lái)復(fù)雜的審批手續(xù)和工商變更流程，給公司帶來(lái)相當(dāng)大的麻煩。

三、集團(tuán)內(nèi)無(wú)償劃轉(zhuǎn)子公司的常用會(huì)計(jì)處理方式

（一）權(quán)益調(diào)整

以權(quán)益調(diào)整的方式進(jìn)行股權(quán)的劃出和劃入處理，此種方式在國(guó)有企業(yè)對(duì)所屬子公司的股權(quán)進(jìn)行集團(tuán)之間的無(wú)償劃撥比較常見(jiàn)，國(guó)有獨(dú)資或全資企業(yè)之間按有關(guān)規(guī)定無(wú)償劃撥子公司，導(dǎo)致對(duì)被劃撥企業(yè)的控制權(quán)從劃出企業(yè)轉(zhuǎn)移到劃入企業(yè)。具體賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)根據(jù)國(guó)資委批復(fù)的有關(guān)金額，按照財(cái)會(huì)[2016]17號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，劃入企業(yè)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積（資本溢價(jià)）”科目（若相關(guān)決議明確作為資本金投入的，計(jì)入“實(shí)收資本”科目）;劃出企業(yè)借記“資本公積（資本溢價(jià)）”科目（若相關(guān)決議明確沖減資本金的，應(yīng)借記“實(shí)收資本”科目），貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（被劃撥企業(yè)）”科目，資本公積（資本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。需要注意的是，若作為資本金投入或沖減資本金處理時(shí)，其實(shí)質(zhì)是一種減資和增資的行為，此種方式的處理結(jié)果并沒(méi)有體現(xiàn)無(wú)償性。

（二）損益調(diào)整

以損益調(diào)整的方式進(jìn)行股權(quán)的劃出和劃入處理，即作為一種內(nèi)部捐贈(zèng)方式，劃出方作為損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，劃入方作為利得，將非經(jīng)營(yíng)性損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但這種損益調(diào)整方式需要考慮劃入和劃出方的關(guān)聯(lián)關(guān)系，如在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)，容易導(dǎo)致利益輸送問(wèn)題，尤其是在大股東存在關(guān)聯(lián)公司的雙方間進(jìn)行時(shí)，一方面利益輸送可能會(huì)極大損害其他股東的權(quán)益，另一方面也會(huì)影響和掩蓋公司實(shí)際的經(jīng)營(yíng)情況，給外界和企業(yè)內(nèi)部造成財(cái)務(wù)信息失真的情況。這將嚴(yán)重違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所要求的謹(jǐn)慎性原則。

（三）集團(tuán)合并報(bào)表的處理及影響

集團(tuán)內(nèi)無(wú)償劃轉(zhuǎn)子公司屬于同一控制主體或同一投資主體的內(nèi)部行為，因此從集團(tuán)整體來(lái)看，這種劃出和劃入不會(huì)影響公司整體的資產(chǎn)或權(quán)益變化，也不需要支付對(duì)價(jià)或涉及到股東所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，其目的是為了優(yōu)化和完善公司的法人治理和股權(quán)優(yōu)化，或?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部資源的合理配置，因此在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求，以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，在劃出和劃入方相互抵消內(nèi)部交易的影響后，再進(jìn)行合并編制。

四、同一控制下無(wú)償劃轉(zhuǎn)子公司股權(quán)案例

下面結(jié)合實(shí)務(wù)中常見(jiàn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，通過(guò)案例形式對(duì)劃入方、劃出方、被劃出方等各方涉及的會(huì)計(jì)處理加以說(shuō)明。

某國(guó)有企業(yè)甲公司的二級(jí)全資子公司乙公司于2019年6月30日將其持股100%的全資子公司丙公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)至甲公司下屬的二級(jí)全資子公司丁公司，其中丙公司下屬的全資子公司戊公司也一并劃轉(zhuǎn)，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2019年6月30日。截至2019年6月30日，股權(quán)劃出方乙公司所有者權(quán)益項(xiàng)目構(gòu)成如下：實(shí)收資本500萬(wàn)元、資本公積0萬(wàn)元、盈余公積300萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元，所有者權(quán)益總額900萬(wàn)元;乙公司對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額為100萬(wàn)元;被劃出方丙公司母公司的實(shí)收資本金額為100萬(wàn)元，賬面凈資產(chǎn)為200萬(wàn)元，丙公司合并賬面凈資產(chǎn)金額為300萬(wàn)元。

（一）股權(quán)劃入方丁公司的賬務(wù)處理

股權(quán)劃入方丁公司賬務(wù)處理按同一控制下合并原則處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！眲澣敕蕉」镜馁~務(wù)處理，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-丙公司 300萬(wàn)元，貸：資本公積-資本溢價(jià)300萬(wàn)元。

（二）股權(quán)劃出方乙公司的賬務(wù)處理

股權(quán)劃出方乙公司單體報(bào)表的賬務(wù)處理，應(yīng)先沖減資本公積-資本溢價(jià)，資本公積-資本溢價(jià)不足沖減，沖減留存收益。由于基準(zhǔn)日時(shí)點(diǎn)，乙公司單體報(bào)表資本公積為0，應(yīng)依次沖減盈余公積100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄借：盈余公積100萬(wàn)元，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-丙公司100萬(wàn)元。

（三）甲公司（母公司）的賬務(wù)處理

甲集團(tuán)母公司單體報(bào)表層面需按照無(wú)償劃轉(zhuǎn)時(shí)點(diǎn)乙公司對(duì)丙公司投資的原賬面價(jià)值，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司。此時(shí)需要注意的是，甲集團(tuán)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，沖減對(duì)乙公司投資的賬面價(jià)值時(shí)，以沖減至0為限。假如無(wú)償劃轉(zhuǎn)后乙公司還需編制合并報(bào)表，按照無(wú)償劃轉(zhuǎn)時(shí)點(diǎn)丙公司在乙公司合并報(bào)表層面的賬面凈資產(chǎn)沖減合并報(bào)表的盈余公積，即合并報(bào)表中盈余公積的沖減額為：300萬(wàn)元。

（四）被劃出方丙公司賬務(wù)處理，借：實(shí)收資本-乙公司100萬(wàn)元，貸：實(shí)收資本-丁公司100萬(wàn)元。

（五）被劃出方戊公司不需做賬務(wù)處理，因?yàn)槲旃驹趧澽D(zhuǎn)前后股東未發(fā)生改變，仍然是丙公司。

五、對(duì)會(huì)計(jì)處理方法改進(jìn)的建議

財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）?！碑?dāng)劃出劃入方受同一集團(tuán)控制下時(shí)，因合并報(bào)表下的所有者權(quán)益和資本總額沒(méi)有變動(dòng)，屬于股東權(quán)益內(nèi)部轉(zhuǎn)移，或者說(shuō)內(nèi)部捐贈(zèng)，可以采用資本公積的會(huì)計(jì)處理方式，無(wú)償劃轉(zhuǎn)采用的會(huì)計(jì)方式不同對(duì)公司的影響也是不同的，因此應(yīng)當(dāng)劃出和劃入方的關(guān)系，結(jié)合資源配置和企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)選擇合適的處理方式。

針對(duì)當(dāng)前我國(guó)無(wú)償劃轉(zhuǎn)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)制度還不夠完善的情況，由于國(guó)有資產(chǎn)的特殊性和市場(chǎng)監(jiān)督的不完善，無(wú)償劃轉(zhuǎn)容易導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)間的虛假交易問(wèn)題，損害其他股東，尤其是中小股東的權(quán)益，給社會(huì)帶來(lái)不良影響，因此隨著我國(guó)國(guó)有體制改革和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展，繼續(xù)優(yōu)化和完善制度指引，以及系統(tǒng)完善的外部監(jiān)督機(jī)制是必不可少的。

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