由于新收入準(zhǔn)則給出的收入確認(rèn)模型從原理上分析是一個(gè)分?jǐn)偨灰變r(jià)格的模型。因此，只有識(shí)別出PPP合同中社會(huì)資本方提供的建造服務(wù)中最小的可分辨的計(jì)量單元，才能如實(shí)反映PPP項(xiàng)目公司的履約義務(wù)，以及向政府提供合同中承諾的商品或服務(wù)的履約情況，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)收入。

會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則修訂后，收入確認(rèn)的核心原則已修改為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”。本條是收入確認(rèn)的五步法中的識(shí)別客戶合同和識(shí)別合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)的重要條款。

PPP項(xiàng)目公司向政府提供建造服務(wù)，根據(jù)合同的約定，多數(shù)情況下是一項(xiàng)以時(shí)段為計(jì)量方式的履約行為。PPP項(xiàng)目公司在后續(xù)的特許運(yùn)營(yíng)，同樣有時(shí)段內(nèi)的履約行為，個(gè)別情況下也有時(shí)點(diǎn)履約的情況。如何確定需要進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。

在CAS14（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》）的第十條有如下定義“企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：

（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;

（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分?！?/p>

圖例如下：

“可明確區(qū)分”這一術(shù)語(yǔ)表明某項(xiàng)承諾是明顯與其他承諾不同的、單獨(dú)的或不相似的。如果社會(huì)資本方已承諾的建造服務(wù)不可明確區(qū)分，則社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將該建造服務(wù)與其他已承諾的服務(wù)合并，直至其能夠識(shí)別出可明確區(qū)分的一組商品或服務(wù)為止。

盡管此前的2006年版收入準(zhǔn)則中隱含了履約義務(wù)的概念，但之前未曾對(duì)“履約義務(wù)”這一術(shù)語(yǔ)作出定義。

在考慮一系列可明確區(qū)分的商品或服務(wù)是否實(shí)質(zhì)上相同時(shí)，項(xiàng)目公司首先應(yīng)當(dāng)確定承諾為政府方提供的服務(wù)性質(zhì)。

項(xiàng)目公司在識(shí)別建造服務(wù)是否可明確區(qū)分時(shí)，不應(yīng)僅考慮單個(gè)建造服務(wù)的特征，比如政府方能夠從該建造服務(wù)方面的使用中受益。項(xiàng)目公司還應(yīng)考慮向政府方轉(zhuǎn)讓建造服務(wù)的承諾是否能夠單獨(dú)識(shí)別。在某些情況下，即使作為一攬子商品或服務(wù)承諾的個(gè)別商品或服務(wù)能夠明確區(qū)分，這些商品或服務(wù)也不應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

CAS14在第十條第二項(xiàng)列舉了不可區(qū)分的情形：“下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：

1.企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

2.該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

3.該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性?！?/p>

IFRS15（《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》）則是列舉了可明確區(qū)分的3種情形，在PPP項(xiàng)目中可用于學(xué)習(xí)CAS14的參考。

可能表明項(xiàng)目公司向政府方或公共服務(wù)獲得者轉(zhuǎn)讓服務(wù)的承諾可明確區(qū)分的因素包括但不限于：

A：項(xiàng)目公司沒(méi)有提供任何特別的服務(wù)，以便將該建造或后續(xù)服務(wù)與PPP合同所承諾的其他服務(wù)整合為一攬子服務(wù)。且該一攬子服務(wù)實(shí)際上是政府方主持訂立的PPP合同所要求的全套的組合產(chǎn)出。即，該服務(wù)不是與其他服務(wù)構(gòu)成了一攬子服務(wù)。

B：項(xiàng)目公司所提供的建造服務(wù)不會(huì)對(duì)PPP合同所承諾的另一服務(wù)造成重大修訂或定制。換言之，即使另一服務(wù)發(fā)生了重大修訂或定制也應(yīng)該是與項(xiàng)目公司所提供的特定建造服務(wù)無(wú)關(guān)，否則則是不可明確區(qū)分的。

C：項(xiàng)目公司所提供的建造服務(wù)與合同中承諾的其他建造服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性。比如該特定建造服務(wù)需要依附于其他建造服務(wù)的完成，否則無(wú)法施工或使用。

對(duì)于重大整合，一般認(rèn)為，如果PPP合同要求項(xiàng)目公司提供整合服務(wù)，則轉(zhuǎn)讓個(gè)別的建造服務(wù)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是不可分割的，因?yàn)樯鐣?huì)資本方向政府作出的承諾的主要內(nèi)容是確保將個(gè)別建造服務(wù)納入PPP業(yè)務(wù)的組合產(chǎn)出。

如果PPP業(yè)務(wù)中，某項(xiàng)建造服務(wù)對(duì)合同中的其他服務(wù)作出修訂或定制，則每一項(xiàng)商品或服務(wù)將被整合在一起，作為投入生產(chǎn)客戶合同約定的組合產(chǎn)出的一部分。比如某PPP項(xiàng)目，約定項(xiàng)目公司承諾向政府提供建造服務(wù)，還提供項(xiàng)目設(shè)施的特別定制，以使其可以與政府方現(xiàn)有的基礎(chǔ)設(shè)施配套使用，從而提供完全整合的系統(tǒng)。在這種情況下，如果定制的建造服務(wù)要求項(xiàng)目公司對(duì)現(xiàn)有的施工設(shè)計(jì)作出重大修訂，從而導(dǎo)致提供的標(biāo)準(zhǔn)化的建造服務(wù)與提供定制服務(wù)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)不可分割，則可以斷定提供標(biāo)準(zhǔn)化的建造服務(wù)的承諾與轉(zhuǎn)讓定制服務(wù)的承諾無(wú)法區(qū)分開(kāi)來(lái)。因此，這些建造服務(wù)在基于PPP合同進(jìn)行考慮時(shí)不可明確區(qū)分。

在某些情況下，社會(huì)資本方是否提供整合了服務(wù)或是否涉及對(duì)商品或服務(wù)作出重大修訂或定制可能無(wú)法準(zhǔn)確分辨。或者出現(xiàn)了客戶在不對(duì)合同承諾的其他商品或服務(wù)造成重大影響的情況下，就無(wú)法選擇購(gòu)買其中某一項(xiàng)商品或服務(wù)。之所以會(huì)出現(xiàn)上述情況，是因?yàn)镻PP合同中的個(gè)別商品和服務(wù)可能高度依賴于合同所承諾的其他商品或服務(wù)或與其高度關(guān)聯(lián)，因此，這些商品或服務(wù)將會(huì)無(wú)法與合同所承諾的其他商品或服務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)。

可明確區(qū)分的商品的識(shí)別邏輯：

在PPP項(xiàng)目中，根據(jù)合同約定，項(xiàng)目公司往往會(huì)提供全面的整合服務(wù)，此時(shí)，轉(zhuǎn)讓個(gè)別建造服務(wù)或者商品所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是不可分割的。因?yàn)樯鐣?huì)資本方向政府作出的承諾的主要內(nèi)容是確保將個(gè)別的商品或服務(wù)納入合同約定的整個(gè)組合產(chǎn)出。如果社會(huì)資本已承諾的建造服務(wù)不可明確區(qū)分，則項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)將該建造服務(wù)或出售的商品與其他已承諾的建造服務(wù)合并，直至其能夠識(shí)別出可明確區(qū)分的一組商品或服務(wù)為止。在個(gè)別情況下，不排除會(huì)出現(xiàn)整個(gè)PPP合同體系承諾的所有服務(wù)被作為單一履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)稅收處理的啟發(fā)

在對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果進(jìn)行稅收處理過(guò)程中，比較困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的是混合銷售和兼營(yíng)行為的區(qū)分，雖然從概念上可以進(jìn)行明顯的區(qū)別。但在實(shí)操過(guò)程中，往往有大量的業(yè)務(wù)根本難以劃分出是混合銷售還是兼營(yíng)行為。為此財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了大量的文件進(jìn)行明確。但始終未能取得令人滿意的效果。國(guó)家稅務(wù)總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）即開(kāi)始打破混合銷售與兼營(yíng)之間的平衡。而在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）中更進(jìn)一步將混合銷售和兼營(yíng)的區(qū)別方法交由企業(yè)的核算方式作為依據(jù)，雖然體現(xiàn)了稅務(wù)總局的放管服的意圖，但也顯露了總局在其中的無(wú)奈。本文認(rèn)為，稅法也同樣需要與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新變化。比如引進(jìn)收入準(zhǔn)則中如何將履約義務(wù)識(shí)別到單項(xiàng)業(yè)務(wù)的思想，從而彌補(bǔ)在實(shí)操中的困惑。