郭小姣

【摘要】 ?文章基于審計基礎(chǔ)理論，結(jié)合我國近年來中央預(yù)算執(zhí)行情況審計的數(shù)據(jù)，通過審計主題對我國預(yù)算治理現(xiàn)狀的分析，從一般到特殊，歸納出我國預(yù)算執(zhí)行審計的四層次目標(biāo)體系：終極目標(biāo)、總目標(biāo)、具體目標(biāo)、項目目標(biāo)。預(yù)算執(zhí)行審計的終極目標(biāo)是：抑制整個預(yù)算活動中的代理問題和次優(yōu)問題，優(yōu)化國家治理;而預(yù)算執(zhí)行審計的總目標(biāo)是：從行為和信息兩個方面對預(yù)算制定、執(zhí)行過程中的代理問題和次優(yōu)問題進行鑒證;其具體目標(biāo)：（1）鑒證預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性;（2）鑒證非預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性;（3）鑒證預(yù)算行為的合法性、合規(guī)性，兼顧合理性;（4）鑒證約束預(yù)算行為的制度的合理性。

【關(guān)鍵詞】 ? 預(yù)算執(zhí)行;審計目標(biāo);審計主題;預(yù)算制衡

【中圖分類號】 ?F239.4 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0075-03

一、引言

2014年10月，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》，決定指出，財經(jīng)紀(jì)律是財經(jīng)工作中必須遵守的行為準(zhǔn)則，也是預(yù)算管理制度改革取得成效的重要保障。地方各級政府要對本地區(qū)各部門、各單位財經(jīng)紀(jì)律的執(zhí)行情況進行全面檢查，通過單位自查、財政部門和審計機關(guān)專項檢查，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題。毫無疑問，預(yù)算制度的合理、完善與否，直接反映了一個現(xiàn)代國家的國家治理水平。那么，預(yù)算審計開展的水平，預(yù)算審計制度的成熟度、科學(xué)性，是否也是反映國家審計水平的重要標(biāo)志呢？審計署成立以來，我國的國家審計工作者積累了豐富的預(yù)算執(zhí)行審計經(jīng)驗。但和西方發(fā)達國家相比，指導(dǎo)我國預(yù)算審計的理論水平仍處于一個較低的水平，尚且沒有從審計要素著手、能夠指導(dǎo)預(yù)算審計實踐的系統(tǒng)審計理論。

二、關(guān)于預(yù)算審計目標(biāo)的分析

眾所周知，審計目標(biāo)是審計系統(tǒng)中的要素之一。對于審計目標(biāo)的定義、選擇會對具體的審計行為產(chǎn)生重要影響。關(guān)于預(yù)算執(zhí)行審計，一直都是我國政府審計的重要研究領(lǐng)域之一。但對于預(yù)算審計目標(biāo)，專門研究卻很少。大多數(shù)預(yù)算審計研究都是基于預(yù)算執(zhí)行審計目標(biāo)是監(jiān)督政府預(yù)算收支任務(wù)完成情況和其他財政收支的真實、合法、效益性而進行的。因此，本文期望通過從審計基礎(chǔ)理論著手，結(jié)合審計主題對我國預(yù)算治理現(xiàn)狀的分析，從一般到特殊，歸納出我國預(yù)算執(zhí)行審計的目標(biāo)體系。

（一）預(yù)算執(zhí)行審計的終極目標(biāo)和總目標(biāo)

審計目標(biāo)就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或期望得到的結(jié)果，包括終極目標(biāo)、總目標(biāo)、具體目標(biāo)、項目目標(biāo)四個層級。借助鄭石橋（2012）對審計的一般性定義，本文認(rèn)為，預(yù)算執(zhí)行審計的終極目標(biāo)是：抑制整個預(yù)算活動中的代理問題和次優(yōu)問題，優(yōu)化國家治理;預(yù)算執(zhí)行審計的總目標(biāo)是：從行為和信息兩個方面對預(yù)算制定、執(zhí)行過程中的代理問題和次優(yōu)問題進行鑒證;而定義預(yù)算審計的具體目標(biāo)，則需要借助審計主題理論。

（二）從審計主題理論和我國中央預(yù)算執(zhí)行情況審計違規(guī)類型統(tǒng)計表分析預(yù)算執(zhí)行審計具體目標(biāo)

一般認(rèn)為，審計目標(biāo)受審計需求和審計供給和社會環(huán)境因素所制約。審計需求和審計供給可以統(tǒng)一為審計主題。審計主題分為兩類：行為主題和信息主題。最終審計主題的確定，受到環(huán)境因素（權(quán)變因素）制約。如果主要審計主題是“信息”，則信息的真實性將會成為主要的審計目標(biāo);如果主要的審計主題是“行為”，則行為的合規(guī)、合理性將會成為審計目標(biāo)。目前已知影響審計主題選取的權(quán)變因素主要有兩類：一是委托人及利益相關(guān)者的需求，二是治理構(gòu)造。另一方面，具體審計目標(biāo)的選取，也要根據(jù)環(huán)境因素（權(quán)變因素）來確定。

明確這一理論后，本文進一步對預(yù)算執(zhí)行審計具體目標(biāo)進行分析。按信息和行為劃分，預(yù)算執(zhí)行審計的審計主題包括：預(yù)算數(shù)據(jù)和非預(yù)算數(shù)據(jù)、預(yù)算行為（也包括約束預(yù)算行為的制度）。由表2可以看出，在2010—2014年中央部門預(yù)算執(zhí)行審計反映的預(yù)算執(zhí)行審計所反映的主要問題中，只有5類問題涉及預(yù)算數(shù)據(jù)及非預(yù)算數(shù)據(jù)這一信息主題，而所有15類問題無一例外與預(yù)算行為（也包括約束預(yù)算行為的制度）有關(guān)。相較于預(yù)算數(shù)據(jù)不真實這一問題，我國中央部門預(yù)算執(zhí)行中所存在的行為違規(guī)具有面廣、形式多樣、違規(guī)程度嚴(yán)重的特點，這種現(xiàn)實狀況決定了在今后相當(dāng)長的時間內(nèi)，我國預(yù)算執(zhí)行審計的主要審計主題必然是行為。

從權(quán)變因素影響審計主題選取的角度分析，我國當(dāng)下的國家治理構(gòu)造狀況也決定了預(yù)算執(zhí)行審計必然要以行為作為主要的審計主題。首先，從“委托人及利益相關(guān)者的需求”這一權(quán)變因素看，毫無疑問，表中所反映出的預(yù)算行為中包含的代理問題和次優(yōu)問題，由于存在普遍、程度嚴(yán)重，對于委托人及利益相關(guān)者的損害遠高于預(yù)算信息主題中存在的代理問題和次優(yōu)問題。因而，預(yù)算行為主題會得到委托人及利益相關(guān)者的重點關(guān)注，成為重點審計主題的可能性也更高。此外，作為另一個權(quán)變因素的“治理構(gòu)造”，其現(xiàn)狀也決定了我國的預(yù)算執(zhí)行審計要更多地關(guān)注行為主題。政府治理構(gòu)造較為完善的國家，預(yù)算行為違規(guī)的空間很小，在這種背景下，信息自然而然成為其重點審計主題。而我國的國家治理構(gòu)造尚處于轉(zhuǎn)型期，法律法規(guī)尚不健全，這就為預(yù)算行為中機會主義傾向和次優(yōu)問題的產(chǎn)生提供了溫床，所以必然要以抑制預(yù)算行為違規(guī)作為國家治理的目標(biāo)之一，也就必須要重點關(guān)注行為主題，以及行為背后約束它的制度。

再次結(jié)合預(yù)算活動中的權(quán)變因素，并在預(yù)算執(zhí)行審計總目標(biāo)中加入行為和信息兩個不同審計主題的分類約束條件，將之分類細化。則又可以得出以下四個具體目標(biāo)：（1）鑒證預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性;（2）鑒證非預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性;（3）鑒證預(yù)算行為（編制、執(zhí)行）的合法性、合規(guī)性，兼顧合理性;（4）鑒證約束預(yù)算行為的制度的合理性。

（三）關(guān)于預(yù)算審計具體目標(biāo)的分類具體討論

1.預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性。預(yù)決算數(shù)據(jù)直觀地反映了本級預(yù)算部門的公共資金運行情況。預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性，無論對于預(yù)算執(zhí)行部門本身還是人大、乃至社會工作來說，其重要性不言而喻。從表2來看，部分單位的預(yù)算執(zhí)行中預(yù)算活動會計核算不當(dāng)、預(yù)算收支不入賬、虛列支出的情況比比皆是。尤其是會計核算不當(dāng)這一問題，對于預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性影響很大，其發(fā)生率雖然從2010年的51.79%降至2014年的10.53%，說明我國預(yù)算會計核算工作在科學(xué)化、規(guī)范化取得了一定進步，但會計核算不當(dāng)導(dǎo)致的預(yù)算決算數(shù)據(jù)失真問題仍舊存在。這種現(xiàn)實也證明了鑒證預(yù)算單位預(yù)算相關(guān)數(shù)據(jù)的真實性仍然是預(yù)算執(zhí)行審計基礎(chǔ)性目標(biāo)。審計“全覆蓋”首先就是要覆蓋預(yù)算資金所到之處，在預(yù)算公開的同時，完成對其真實性的鑒證。

2.非預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性。另一方面，預(yù)算信息由預(yù)算數(shù)據(jù)和非預(yù)算數(shù)據(jù)二者構(gòu)成，預(yù)算執(zhí)行審計不應(yīng)忽視鑒證非預(yù)算信息真實性這一目標(biāo)。表2中反映，除2012年的抽查單位中未發(fā)現(xiàn)“虛報人員”的問題外，其余四年的抽查單位中均不同程度的體現(xiàn)。此外，超編配置公務(wù)用車的問題在近年也暴露出來，甚至還有在事實上將公務(wù)用車變?yōu)橘~外資產(chǎn)的單位。非預(yù)算數(shù)據(jù)的真實性，往往能夠反映被審計單位預(yù)算執(zhí)行過程中經(jīng)管責(zé)任的履行情況。同時，由于本年的非預(yù)算數(shù)據(jù)影響到下年的預(yù)算編制及審批，預(yù)算執(zhí)行審計就更不應(yīng)忽視鑒證其真實性的目標(biāo)。只有從預(yù)算數(shù)據(jù)和非預(yù)算數(shù)據(jù)兩個方面著手，才可能得出可靠的信息審計結(jié)果。

3.預(yù)算行為合法性、合規(guī)性，兼顧合理性。為什么將具體目標(biāo)定義為“鑒證預(yù)算行為（編制、執(zhí)行）的合法性、合規(guī)性，兼顧合理性”，而不是合規(guī)性和合理性并重，這是由我國預(yù)算行為中的剩余代理問題和次優(yōu)問題狀況決定的。一般意義上，預(yù)算文化、預(yù)算制衡可以抑止預(yù)算行為中的代理問題和次優(yōu)問題，而審計作為預(yù)算問責(zé)的制度設(shè)計，其主要針對對象必然是預(yù)算文化和預(yù)算制衡沒有抑制成功的代理問題和次優(yōu)問題（剩余代理問題和次優(yōu)問題）。

從本文表2中可以看出，相較于次優(yōu)問題，我國預(yù)算中的代理問題存在面更廣、程度也更嚴(yán)重，機會主義行為占了主流。盡管機會主義的種類很多，包括事前機會主義和事后機會主義，前者包括預(yù)算尋租、預(yù)算松弛、預(yù)算棘輪效應(yīng)，后者包括預(yù)算違規(guī)和預(yù)算卸責(zé)，但由于我國預(yù)算尋租、預(yù)算違規(guī)行為的嚴(yán)重性，以及廣泛鑒證其他行為所存在的客觀條件不足（往往需要進行專門的審計調(diào)查），抓住主要矛盾，以合規(guī)性（合法性）作為預(yù)算行為（編制、執(zhí)行）審計的首要目標(biāo)是適當(dāng)?shù)模卜蠈徲嫹?wù)國家治理的要求。

但合規(guī)性審計并不意味著其他機會主義行為和次優(yōu)問題就可以被忽視。通過本文表2所反映的數(shù)據(jù)，我們可以看出預(yù)算編制缺乏可行性論證、預(yù)算資金使用效益低下這類問題也是普遍存在的，有些預(yù)算項目本身并不違法違規(guī)，但編制期間卻沒有考慮其可行性，預(yù)算批準(zhǔn)后卻存在實施難的問題;另外一些預(yù)算項目，在完成后卻不能實現(xiàn)其經(jīng)濟社會效益，造成了預(yù)算資金實質(zhì)上的浪費。鑒證這類行為中所存在的次優(yōu)問題甚至是代理問題，符合預(yù)算執(zhí)行審計終極目標(biāo)的要求，也符合納稅人作為委托人及利益相關(guān)者的需求。因此，鑒證預(yù)算行為合理性也應(yīng)列為預(yù)算執(zhí)行審計的具體目標(biāo)之一。

4.約束預(yù)算行為的制度合理性。審計作為預(yù)算問責(zé)制度的一環(huán)，其主要作用是診斷，而預(yù)算制衡制度的作用則是預(yù)防。我國政府預(yù)算行為違規(guī)之所以如此嚴(yán)重，預(yù)算制衡不力也是根本因素之一。預(yù)算執(zhí)行審計不僅僅要診斷出疾病，更要查出病灶，了解預(yù)算制衡制度的缺陷，并就如何使其更有效發(fā)揮作用給出建議。從預(yù)算編制審批到國庫集中支付、政府采購制度、零余額賬戶制度，其制度設(shè)計的不合理、不完善，催生了大量與之相關(guān)的違規(guī)行為?！爸С鲞`反招標(biāo)程序、政府采購程序規(guī)定、零余額賬戶管理規(guī)定”這類問題的年平均違規(guī)率達到了33.97%，也說明了我國預(yù)算制衡制度的這張大網(wǎng)，離“疏而不漏”還有很長的距離。雖然審計“全覆蓋”前路漫漫，但在推動“依法治國”的大背景下，假若各級審計機關(guān)在鑒證約束預(yù)算行為的制度方面多下功夫，想必可能得到被審計單位更加積極的配合，預(yù)算制衡制度防患于未然的功能才能更加有效地發(fā)揮。

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