王永紅

摘 要 2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。新租賃準(zhǔn)則與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》基本趨同。新租賃準(zhǔn)則改進(jìn)了報表信息質(zhì)量，在財務(wù)核算與合同管理上提出了更高的要求，對承租人的會計處理產(chǎn)生了較大影響。相較于新租賃準(zhǔn)則，原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的租金只對租賃期內(nèi)的成本和損益產(chǎn)生影響，核算簡單，但原有的核算方法已經(jīng)不能適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化。為了更加順利地銜接新租賃會計準(zhǔn)則，需要重新梳理全部已正式簽訂的合同，區(qū)分適用簡化處理的合同與適用新租賃準(zhǔn)則的合同，前期基礎(chǔ)工作繁重。本文結(jié)合案例，對于符合新租賃準(zhǔn)則定義的合同，從建立基礎(chǔ)信息檔案入手，運(yùn)用Excel表格及計算公式，分別計算、確認(rèn)每一份合同的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊和利息，再將所有合同數(shù)據(jù)匯總，最終直觀展示每一個會計期間的資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用入賬金額，通過報表披露信息。此租金計算表的設(shè)計可以在一定程度上減輕核算工作量，提高數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，為財務(wù)人員的管理與核算工作提供一些參考。

關(guān)鍵詞 新租賃準(zhǔn)則 租金計算設(shè)計 租金費(fèi)用

一、新租賃準(zhǔn)則的主要變化及影響

國際會計準(zhǔn)則理事會于2016年1月修訂發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（以下簡稱“國際租賃準(zhǔn)則”），自2019年1月1日起實施。在此背景下，2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），目的是保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的一致性。新租賃準(zhǔn)則重點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)承租人能否擁有在租賃期內(nèi)控制所租賃資產(chǎn)的權(quán)利，并有權(quán)獲取租賃資產(chǎn)帶來的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。承租人對能夠控制并且可以主導(dǎo)使用權(quán)的資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)，確認(rèn)折舊，同時確認(rèn)一項租賃負(fù)債，按照固定周期性利率計算利息費(fèi)用。

首先，承租人對租賃資產(chǎn)不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，采用統(tǒng)一的會計處理模型核算初始成本，除租期短、租賃價值低的資產(chǎn)外，全部租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。短期租賃、低價值資產(chǎn)租賃可使用簡單處理辦法，租金計入成本和費(fèi)用，不反映資產(chǎn)、負(fù)債。租賃期開始時，承租人未支付的合同規(guī)定的最低固定租賃付款額現(xiàn)值確認(rèn)為租賃負(fù)債。如果在租賃期開始前，承租人已經(jīng)支付首期租金，首期租金應(yīng)當(dāng)不包含在租賃負(fù)債的初始確認(rèn)金額中。承租人根據(jù)合同規(guī)定的最低固定租賃付款額（扣除租賃優(yōu)惠）和折現(xiàn)率，計算最低固定租賃付款額的現(xiàn)值，作為使用權(quán)資產(chǎn)的成本，包括在租賃期開始日或之前支付的租金預(yù)付款。如為租賃發(fā)生的其他初始直接費(fèi)用，應(yīng)計入初始成本，預(yù)計租賃到期不再續(xù)租而發(fā)生拆除、復(fù)原成本，也一并計入使用權(quán)資產(chǎn)初始成本。

其次，租賃期開始后，新租賃準(zhǔn)則要求承租人在租賃期內(nèi)參照固定資產(chǎn)折舊的會計準(zhǔn)則規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。承租人還應(yīng)按照固定周期性利率（即租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率等折現(xiàn)率）計算利息，計入當(dāng)期費(fèi)用。

值得一提的是，新租賃準(zhǔn)則要求承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，更全面真實反映企業(yè)資產(chǎn)債務(wù)情況，在利潤表中分別列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，為報表使用者提供更多有用信息。

二、企業(yè)租金費(fèi)用計算存在的問題

原租賃準(zhǔn)則下，承租人在租賃開始日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。側(cè)重于判斷承租人是否相當(dāng)于購買人的角色，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)所有權(quán)。

原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃租金計算方法簡單。原準(zhǔn)則第二十二條“對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益”，即經(jīng)營租賃只計算租金費(fèi)用，計入利潤表。承租人無須在資產(chǎn)負(fù)債表上列報相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，不確認(rèn)其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)，也被稱為資產(chǎn)負(fù)債表外租賃。

原有的核算方法已不能適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的要求，因此，本文通過案例設(shè)計了基于Excel的新租賃準(zhǔn)則“經(jīng)營租賃合同計算表”，以滿足集團(tuán)核算及報告的需要。

三、基于Excel應(yīng)用的新租賃準(zhǔn)則“經(jīng)營租賃合同計算表”應(yīng)用設(shè)計

（一）“經(jīng)營租賃合同計算表”的設(shè)計目的

第一，加強(qiáng)合同統(tǒng)一管理?！敖?jīng)營租賃合同計算表”統(tǒng)計范圍涵蓋全部已簽訂和正在履行的合同，包括短期租賃、低價值資產(chǎn)租賃合同，重點(diǎn)管理租期超過12個月且金額較大的合同，能夠總覽公司合同的執(zhí)行情況。

第二，提供較高質(zhì)量的會計入賬數(shù)據(jù)。新租賃準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃合同管理要求高，信息量大，數(shù)據(jù)計算復(fù)雜。設(shè)計此計算表可以利用Excel完成大量計算工作，提高工作效率和數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性。

第三，滿足新租賃準(zhǔn)則對外報表披露信息的要求。通過在計算表中設(shè)計欄位，提供使用權(quán)資產(chǎn)的期初、期末余額，本期增加的數(shù)據(jù)，累計折舊，租賃負(fù)債利息費(fèi)用，計入費(fèi)用簡化處理的短期租賃費(fèi)用，區(qū)分租賃負(fù)債中非流動負(fù)債和一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債，為資產(chǎn)負(fù)債表列示數(shù)據(jù)提供依據(jù)。

（二）“經(jīng)營租賃合同計算表”的應(yīng)用步驟

第一，建立“經(jīng)營租賃合同基礎(chǔ)信息表”（以下簡稱“基礎(chǔ)信息表”，“基礎(chǔ)信息表”內(nèi)負(fù)債以負(fù)數(shù)表示）。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則租賃定義，識別判斷公司正式簽訂的每一份合同，對于符合定義的經(jīng)營租賃合同，每一份合同填寫一個信息表，建立經(jīng)營租賃合同基礎(chǔ)信息檔案。續(xù)租合同視為新增合同，重新建立基礎(chǔ)信息檔案?！盎A(chǔ)信息表”包括兩部分：第一部分基本信息，包括合同名稱、簽約單位、地址、租賃期間、固定租金、免租期、減免租金等;第二部分后續(xù)計量，通過運(yùn)用Excel公式，計算承租人每月應(yīng)計入費(fèi)用的折舊、利息，報表需要列報的數(shù)據(jù)以及應(yīng)當(dāng)在附注中披露的有關(guān)信息。

一是確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。新租賃準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)包括租賃負(fù)債、預(yù)付租賃付款額、初始直接費(fèi)用和預(yù)計將發(fā)生的拆卸及移除、復(fù)原或恢復(fù)成本，扣除已享受的租賃激勵。

如表1所示：

首先，租期和租金部分應(yīng)根據(jù)合同，按照需支付的不同固定租金及對應(yīng)租賃時期，分時段填列，計算全部租賃期內(nèi)需要支付的租金總額。遇國家調(diào)整增值稅稅率、與簽約方簽訂變更協(xié)議等情況導(dǎo)致計入費(fèi)用的租金發(fā)生變動時，應(yīng)單獨(dú)分行、分時段填列。合同中約定享有租賃激勵，即減免租金，需單獨(dú)填列免租期起止時間、減免的租金金額（本表以負(fù)數(shù)表示）。租賃期開始日以前支付的預(yù)付租金，也應(yīng)單獨(dú)列明預(yù)付期間和金額。租賃期內(nèi)需要支付固定租金總額扣除租賃激勵，再加上預(yù)估回復(fù)原貌成本，計算得出“合同期間總付款額”。

其次，“折現(xiàn)率”，因無法確定租賃的內(nèi)含利率，所以采用銀行增量借款利率作為折現(xiàn)率。2019年貸款年基準(zhǔn)利率4.35%，集團(tuán)與銀行簽訂的貸款合同，貸款利率上浮30%，因此設(shè)定年折現(xiàn)率5.66%。因為租金按月計算和支付，所以需要除以12，轉(zhuǎn)換為月折現(xiàn)率。

再次，“總付款額折現(xiàn)現(xiàn)值”，是合同總付款額以折現(xiàn)率5.66%計算的現(xiàn)值，即經(jīng)營租賃合同的使用權(quán)資產(chǎn)成本。除合同約定的固定付款額以外，如果為租賃而發(fā)生了其他直接費(fèi)用，應(yīng)同時計入。

最后，“估計回復(fù)原貌的成本”，應(yīng)根據(jù)合同注明的租賃面積，預(yù)估恢復(fù)成本（集團(tuán)統(tǒng)一按照100元/平方米計算）。

二是確認(rèn)經(jīng)營負(fù)債。依據(jù)新租賃準(zhǔn)則第十七條，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量。

本例A合同，租賃期開始前預(yù)付了一個月的租金，經(jīng)營租賃負(fù)債是合同期內(nèi)支付固定租金的折現(xiàn)額，根據(jù)合同每月付款列不含租賃開始日前支付的租金。

三是經(jīng)營租賃合同的后續(xù)計量。“基礎(chǔ)信息表”的后續(xù)計量部分。按照經(jīng)營租賃合同租賃期，分行列示每月折舊、利息、支付固定租金的時間和金額、每期非流動負(fù)債、一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債數(shù)據(jù)。

首先，總付款額現(xiàn)值即使用權(quán)資產(chǎn)，采用直線法計提折舊，將使用權(quán)資產(chǎn)平均分?jǐn)偟阶赓U期的各月，計算得到每月經(jīng)營租賃現(xiàn)值折舊列和使用權(quán)資產(chǎn)凈值列（本期使用權(quán)資產(chǎn)凈值=上期使用權(quán)資產(chǎn)余值-本期經(jīng)營租賃現(xiàn)值折舊）。

其次，確認(rèn)經(jīng)營租賃利息費(fèi)用，根據(jù)合同支付租金。

表中利息費(fèi)用列本期數(shù)=-上期經(jīng)營負(fù)債期末余額×折現(xiàn)率

表中經(jīng)營負(fù)債期末余額列本期數(shù)=上期經(jīng)營負(fù)債期末余額+根據(jù)合同應(yīng)支付租金列本期數(shù)-利息費(fèi)用列本期數(shù)

表中利潤表總支出列本期數(shù)=利息費(fèi)用列本期數(shù)+經(jīng)營租賃現(xiàn)值折舊列本期數(shù)

實際支付租金：

準(zhǔn)則第五十三條，承租人列報。承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。其中，租賃負(fù)債分別列示非流動負(fù)債和一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債?！盎A(chǔ)信息表”設(shè)計計算經(jīng)營租賃負(fù)債余值（非流動）和一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債欄位，以滿足報表列示需求。

表中經(jīng)營租賃負(fù)債余值（非流動）列第1個單元格，取自根據(jù)合同付款的經(jīng)營租賃負(fù)債余值列第13個單元格數(shù)據(jù)，此列后續(xù)單元格復(fù)制第1個單元格公式，以此得到每期非流動經(jīng)營租賃負(fù)債數(shù)值。

表中經(jīng)營租賃負(fù)債的實際余值列本期數(shù)=上期經(jīng)營負(fù)債期末余額+實際支付租金列本期數(shù)-利息費(fèi)用列本期數(shù)

表中一年內(nèi)到期的流動經(jīng)營租賃負(fù)債余值列本期數(shù)=經(jīng)營租賃負(fù)債的實際余值列本期數(shù)-非流動經(jīng)營租賃負(fù)債列本期數(shù)

表中實際付款金額列及付款期來源于財務(wù)核算系統(tǒng)。

第二，建立“付款工作表”，歸集實際付款情況，比對實際付款與計入費(fèi)用金額的差異?！盎A(chǔ)信息表”實際付款金額列數(shù)據(jù)從“付款工作表”引入，通過匹配付款時間，將“付款工作表”付款金額索引填入“基礎(chǔ)信息表”。

第三，所有租賃合同的“基礎(chǔ)信息表”建立完成后，運(yùn)用公式把“基礎(chǔ)信息表”中的信息引入?yún)R總在同一個表格中——“匯總資料表”。如果“基礎(chǔ)信息表”信息發(fā)生改變，可以聯(lián)動“匯總資料表”的數(shù)據(jù)。

第四，以合同“匯總資料表”為數(shù)據(jù)源，建立“匯總資料數(shù)據(jù)透視表”，根據(jù)需要篩選數(shù)據(jù)。

第五，建立全部已簽訂合同的“租賃合同統(tǒng)計表”，管理包含一年以上的長期經(jīng)營租賃合同、一年以內(nèi)短期租賃合同和低價值資產(chǎn)租賃合同。為滿足新租賃準(zhǔn)則第五十四條，承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與租賃有關(guān)信息的需要?！白赓U合同統(tǒng)計表”記錄合同類別，租賃期間，金額，稅率，合同簽約方，除固定租金外合同條款約定達(dá)到一定銷售額，出租方額外獲得經(jīng)營分享租金的提取比例，是否需要采用新租賃準(zhǔn)則處理等信息。通過“租賃合同統(tǒng)計表”，可以定期檢視合同執(zhí)行進(jìn)度，對即將到期的合同，及時書面通知相關(guān)部門，辦理續(xù)約或解約手續(xù)，以免產(chǎn)生不必要的法律糾紛。

四、企業(yè)新租賃準(zhǔn)則租金費(fèi)用計算中應(yīng)注意的其他問題

第一，公司主要從事商業(yè)零售，自營店鋪采用經(jīng)營租賃，且租期大多數(shù)在2年以上。采用新準(zhǔn)則后使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債金額較大，影響顯著。

2019年1月，除A合同外還有B合同以新租賃準(zhǔn)則核算。以A、B兩個租賃合同為例，根據(jù)“匯總資料數(shù)據(jù)透視表”篩選數(shù)據(jù)，2019年1月需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)10，516，315元，

租賃負(fù)債10，428，853元，使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債差額為預(yù)付租金及A、B合同估計回復(fù)原貌成本的現(xiàn)值。記錄利息費(fèi)用，增加財務(wù)費(fèi)用49，190元，增加租賃負(fù)債49，190元。支付固定租金時，減少租賃負(fù)債137，077元，減少銀行存款137，077元。1月合計計入費(fèi)用=銷售費(fèi)用+財務(wù)費(fèi)用=0+49，190=49，190元。原租賃準(zhǔn)則只確認(rèn)銷售費(fèi)用-場地費(fèi)-固定租金137，077元。新、舊租賃準(zhǔn)則計入費(fèi)用差額=137，077-49，190=87，887元。此例對于整個集團(tuán)的合同來說只是冰山一角。

第二，本期經(jīng)營租賃利息=上期經(jīng)營負(fù)債期末余額×折現(xiàn)率，經(jīng)營租賃利息隨經(jīng)營負(fù)債的逐期減少遞減，因此租賃費(fèi)用=折舊+利息，呈現(xiàn)前高后低式。經(jīng)營租賃期內(nèi)的租賃費(fèi)用不均衡，影響經(jīng)營利潤的計算結(jié)果。

增加分店財務(wù)管理的難度。由于出租方的習(xí)慣，有的經(jīng)營租賃合同簽訂時間短，仍然可以沿用原租賃準(zhǔn)則的處理方式。假設(shè)兩家分店銷售業(yè)績相近，租金相近，因采用不同租賃準(zhǔn)則，會造成同一期間績效考核結(jié)果不同，有失公平，所以內(nèi)部業(yè)績評價時，為消除此項費(fèi)用的影響，采用統(tǒng)一方法計算租金。

通過在上述“基礎(chǔ)信息表”中設(shè)置“根據(jù)合同每月付款”欄，可以直觀顯示不計算使用權(quán)資產(chǎn)和經(jīng)營租賃負(fù)債的租金數(shù)據(jù)，作為分店、業(yè)務(wù)中心、業(yè)務(wù)區(qū)域業(yè)績考核的基礎(chǔ)。

第三，折現(xiàn)率的選擇和恢復(fù)成本預(yù)估等方面都存在主觀因素，給人為操縱資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表提供了一定空間。

第四，“經(jīng)營租賃合同計算表”可以在一定程度上解決復(fù)雜計算問題，但填寫時仍然需要注意許多細(xì)節(jié)。例如，“基礎(chǔ)信息表”中的所有租金都是不含稅固定租金;為了保證最后一期使用權(quán)資產(chǎn)、經(jīng)營租賃負(fù)債為零，需要手動調(diào)整將尾數(shù)分別計入最后一期的折舊和利息，使表中的數(shù)據(jù)比對無誤;等等。因此，計算表在使用中需要配合編制詳細(xì)的填表說明，還要做好相關(guān)財務(wù)人員的培訓(xùn)工作;填寫完成的“經(jīng)營租賃合同計算表”與合同、財務(wù)核算系統(tǒng)還要進(jìn)行二次復(fù)核，以保證數(shù)據(jù)采集的準(zhǔn)確性，為后續(xù)的憑證編制、信息披露和財務(wù)管理打下良好的基礎(chǔ)。

（作者單位為周生生<中國>商業(yè)有限公司北京分公司）

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