(中山大學(xué)會計核算處 廣東 廣州 510275)

一、引言

2019年1月1日起，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)開始施行，行政事業(yè)單位政府會計改革進入全面落地階段。政府會計制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，實行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的會計核算模式，能夠更全面地反映政府會計主體的運行成本和資產(chǎn)、負債情況，為加強成本核算、將來實現(xiàn)全面績效管理打下堅實的基礎(chǔ)。

高校作為政府會計改革的重要參與者之一，實施政府會計制度一方面能更準確地核算學(xué)校的辦學(xué)成本，更全面地反映學(xué)校的預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況；另一方面也對高校的會計核算工作提出了更高的挑戰(zhàn)和要求，促使會計核算從“核算型”向“分析型”和“管理型”轉(zhuǎn)變。有鑒于此，本文主要探討政府會計制度實施過程中，高校會計核算模式發(fā)生的轉(zhuǎn)變，以期為會計實務(wù)工作提供一些參考。

二、政府會計制度實施過程中高校會計核算模式的重構(gòu)

相較于其他類型的行政事業(yè)單位，高校的業(yè)務(wù)具有其特殊性，主要承擔(dān)著教學(xué)和科研工作。高校資金來源復(fù)雜，包括財政撥款、學(xué)費和住宿費等事業(yè)收入、科研收入、捐贈收入等，且各主管部門對所撥付資金的管理要求不一；支出類型多種多樣，與國內(nèi)外政府部門、各類企事業(yè)單位以及個人資金往來頻繁。另外，高校的資產(chǎn)規(guī)模龐大，包括房屋及構(gòu)筑物、大量的教學(xué)科研用儀器設(shè)備、圖書檔案、軟件、專利權(quán)，等等。高校在滿足日益細化的既有內(nèi)外部會計信息和管理需求基礎(chǔ)上，按照要求執(zhí)行政府會計制度，建立政府會計核算體系，其復(fù)雜程度可見一斑。目前，高校主要根據(jù)政府會計基本準則、具體準則、應(yīng)用指南以及《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)、《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》(財會〔2018〕19號)等文件，結(jié)合自身的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際，開展政府會計制度下的會計核算工作。

2019年現(xiàn)已過半，高校已順利完成新舊會計制度的銜接和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換工作，新制度的實施逐漸步入正軌。然而，政府會計改革是一項復(fù)雜、對專業(yè)性要求非常高的系統(tǒng)性工程，新制度的全面落實并非一蹴而就，需要在執(zhí)行過程中持續(xù)跟蹤，重構(gòu)和優(yōu)化會計核算模式，并不斷加以完善，從而提高會計信息質(zhì)量，使政府會計改革工作穩(wěn)步向前推進。

(一)優(yōu)化會計核算系統(tǒng)，提高財務(wù)信息分析利用水平

高校由于資金來源多樣，為加強對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的歸類，滿足內(nèi)外部管理的需求，一般采用分項目核算的方式。政府會計制度要求在同一賬套內(nèi)平行記賬，同時實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計核算。以項目為單位進行核算，就需要對每類項目設(shè)置對應(yīng)的財務(wù)會計和預(yù)算會計科目，確保預(yù)算會計科目準確完整地反映單位的預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行情況信息，財務(wù)會計科目準確完整地反映單位的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務(wù)信息。同時，由于財務(wù)會計與預(yù)算會計核算基礎(chǔ)、核算范圍的不同，部分賬務(wù)處理需要同時生成財務(wù)會計和預(yù)算會計，而另一些賬務(wù)處理只需生成財務(wù)會計，對會計核算人員提出更高的要求，在理解制度的基礎(chǔ)上加以判斷。另外，政府會計制度對信息披露的要求也更為細化，例如，在財務(wù)報表附注中披露單位的收入來源、支付對象等信息。

為提高會計核算的準確性和核算效率，實現(xiàn)財務(wù)會計、預(yù)算會計適度分離并相互銜接，達到多維度核算的目標，就必須借助會計核算系統(tǒng)的調(diào)整升級和不斷完善。在政府會計制度下，會計核算系統(tǒng)不能僅僅停留在滿足制作會計憑證需求的程度，還要提高對財務(wù)數(shù)據(jù)的整合能力和分析利用水平，為財務(wù)報表和預(yù)算會計報表的填列以及其他內(nèi)外部財務(wù)信息使用者提供技術(shù)支持。

一方面，需要根據(jù)單位的實際業(yè)務(wù)需要，從會計科目出發(fā)，在核算系統(tǒng)中設(shè)計出一套科目對照表，明確從財務(wù)會計到預(yù)算會計的自動觸發(fā)規(guī)則，實現(xiàn)大部分日常業(yè)務(wù)只需錄入財務(wù)會計分錄的自動觸發(fā)智能憑證。對一些特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，無法通過系統(tǒng)設(shè)置自動觸發(fā)的，核算人員應(yīng)及時匯總討論，形成統(tǒng)一的賬務(wù)處理方案，可嘗試通過設(shè)置單獨科目標識或者單獨賬務(wù)處理模板的方式，減輕人工錄入會計憑證的工作量。同時，日常會計核算運行中需不定期核查系統(tǒng)觸發(fā)規(guī)則的準確性，明確是否有未考慮到的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項影響觸發(fā)結(jié)果，發(fā)現(xiàn)錯誤及時對規(guī)則進行調(diào)整更新。

另一方面，在核算系統(tǒng)會計憑證制作界面中增加財務(wù)報表附注要求披露的信息錄入模塊，如收入來源、支付對象等，對經(jīng)常使用的單位形成字典，并在會計核算過程中依需要對字典加以補充完善，以便通過系統(tǒng)記錄獲取財務(wù)報表附注所需信息，為今后的合并報表抵銷做好準備。

在此基礎(chǔ)上，應(yīng)基于財務(wù)會計與預(yù)算會計之間存在的鉤稽關(guān)系，建立定期核查已生成賬務(wù)的機制，以保證會計核算的準確性。例如，以項目為單位進行會計核算，在日常賬務(wù)處理中可總結(jié)造成財務(wù)會計盈余數(shù)與預(yù)算會計結(jié)余數(shù)之間差異的主要影響事項，借助核算系統(tǒng)進行差異分析，減輕年底編制決算報告和財務(wù)報告前的賬務(wù)檢查壓力。

當(dāng)然，在加強系統(tǒng)信息化建設(shè)的同時，也需要在制度執(zhí)行過程中注重對會計核算人員的持續(xù)培訓(xùn)，提高其職業(yè)判斷力，確保會計核算人員對最新出臺的制度和解釋全面掌握。只有會計核算人員深刻學(xué)習(xí)和理解政府會計準則規(guī)定的原則和政府會計制度的原理，才能及時發(fā)現(xiàn)會計核算系統(tǒng)運行中出現(xiàn)的問題，加以更正，同時提出更多可以提高核算效率的系統(tǒng)建設(shè)需求，使生成的財務(wù)信息更準確、更具可靠性。

(二)規(guī)范往來款管理，強化壞賬風(fēng)險控制

與“高等學(xué)校會計制度”相比，“政府會計制度”借鑒企業(yè)會計經(jīng)驗，結(jié)合政府會計改革的階段現(xiàn)狀以及會計核算人員對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的接受程度，謹慎引入了減值會計。要求事業(yè)單位于每年年末，對收回后無須上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進行全面檢查，分析其可回收性，對預(yù)計可能出現(xiàn)的壞賬損失計提壞賬準備?！督逃筷P(guān)于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見》(教財〔2018〕6號)也建議單位財務(wù)等部門全面開展往來款專項清理和賬齡分析工作，做好壞賬計提的準備工作。明確債權(quán)債務(wù)關(guān)系，按規(guī)定程序及時核銷往來款項。

計提壞賬準備能夠更準確地反映高校的財務(wù)狀況，避免低估風(fēng)險，高估收益。高校的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款主要包括職工預(yù)借的差旅費，應(yīng)向職工收取的各種墊付款項以及由于購貨、提供服務(wù)單位破產(chǎn)、撤銷等原因無法收到貨物服務(wù)，從預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入的其他應(yīng)收款等。應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款總額過大，會擠占學(xué)校的資金流動性，影響收入費用核算的準確性。

壞賬準備的引入使高校的往來款管理工作變得比以往更加重要和緊迫。要加強往來款的管理，首先，需要完善制度。高校應(yīng)根據(jù)學(xué)校事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，及時修訂往來款管理制度，使財務(wù)人員和教職工都能有制度可依。當(dāng)往來款的借款范圍、借款人權(quán)限以及還款時限等都以制度形式加以規(guī)范后，會計核算人員需做到提高風(fēng)險意識，嚴格審核把關(guān)，不符合制度范圍的不予借款。當(dāng)發(fā)生應(yīng)收款及其他應(yīng)收款時，會計核算人員需準確錄入相關(guān)責(zé)任人信息，方便日后跟蹤管理。其次，往來款的管理實行崗位負責(zé)制，設(shè)置專崗對往來款進行管理。通過多種途徑加強往來款的催報，定期統(tǒng)計未清還往來款的明細清單，通知項目負責(zé)人及時辦理沖賬手續(xù)，對延期未清還而又無客觀原因的往來款，可通過會計核算系統(tǒng)鎖定借款權(quán)限、報銷權(quán)限等方式加以督促。最后，需借助會計核算系統(tǒng)做好往來款的賬齡登記，定期進行賬齡分析，對可能形成壞賬的往來款查清事實，及時上報，提前做好預(yù)警，盡量避免造成學(xué)校的資金損失。

(三)加強與資產(chǎn)部門業(yè)務(wù)銜接，理順資產(chǎn)折舊攤銷核算流程

高等學(xué)校會計制度對高校固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊和攤銷采用的會計處理是直接借記非流動資產(chǎn)基金科目，不計入成本費用的方式，即“虛提”折舊和攤銷。在實際執(zhí)行過程中各高校做法不一，有些高?？赡懿⑽磳潭ㄙY產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提過折舊和攤銷。這種處理方式無法客觀反映單位存量資產(chǎn)和增量資產(chǎn)真正的使用情況和價值，不利于國有資產(chǎn)管理工作的順利開展。政府會計制度固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則從權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求出發(fā)，規(guī)定固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)要全面“實提”折舊和攤銷，根據(jù)資產(chǎn)的實際用途計入相應(yīng)的成本、費用科目，同時要定期進行清查盤點，有利于反映資產(chǎn)的真實價值和使用效益，為今后的成本核算工作提前做好準備。

高校除了在新舊制度轉(zhuǎn)換時根據(jù)前期資產(chǎn)清查結(jié)果按新制度的會計核算基礎(chǔ)補提折舊和攤銷以外，在2019年起的會計核算中，需要按月對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折舊和攤銷，根據(jù)用途分別計入“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”“加工物品”“在建工程”等科目。在以項目為單位進行核算的情況下，每月如果對各明細項目逐條計提折舊和攤銷，工作量將非常大，且不利于數(shù)據(jù)的歸集統(tǒng)計。為達到正確的系統(tǒng)自動觸發(fā)，便于折舊和攤銷的計提，高?？煽紤]對會計核算項目做出調(diào)整，加入管理會計思維，采用設(shè)置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)歸集項目的方式，將每月按照用途匯總的折舊攤銷數(shù)據(jù)在歸集項目中反映出來。

在政府會計制度下，會計核算部門需努力打破信息孤島的現(xiàn)狀，加強與資產(chǎn)管理部門業(yè)務(wù)以及系統(tǒng)的對接，實現(xiàn)信息共享，確保每月固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷數(shù)據(jù)準確無誤。同時，定期核查會計核算壞賬計提的折舊、攤銷數(shù)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的一致性，發(fā)現(xiàn)錯誤及時查明原因并做出調(diào)整。以這次改革為契機，理順業(yè)務(wù)流程，倒逼資產(chǎn)管理尤其是資產(chǎn)清查工作的常態(tài)化和校內(nèi)相關(guān)規(guī)章制度的細化，實現(xiàn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的全過程管理。

三、小結(jié)

政府會計改革對高校來說，既是挑戰(zhàn)，又是機遇，對既有的會計核算體系產(chǎn)生顛覆性影響。高校只有通過重構(gòu)會計核算模式，優(yōu)化會計核算系統(tǒng)，提高財務(wù)信息分析利用水平，加強往來款的管理和與資產(chǎn)部門的業(yè)務(wù)銜接，不斷促進會計核算工作向管理型轉(zhuǎn)變，才能順應(yīng)改革的要求，提高會計信息質(zhì)量和學(xué)校的財務(wù)管理水平。