(江西財經(jīng)職業(yè)學院 江西 九江 332000)

一、新收入準則下收入確認與計量的主要變化，新收入準則突出強調(diào)合同識別的重要性

將商品、勞務、服務銷售收入的確認計量規(guī)則納入同一個框架，重構了收入確認與計量的原有模式，采用了五步法收入確認與計量的模型。五步法的第一步要求識別與客戶簽訂的銷售合同。其中，銷售合同不僅僅表現(xiàn)為正式書面合同，也可以是口頭形式合同。第二步要求識別銷售合同中的單項履約義務。有時銷售合同中包含多項履約義務，而準則要求就每一項單項履約義務分別確認收入，因此需要專門識別合同中的單項履約義務。識別一項單項履約義務的關鍵因素在于該商品或服務是否可明確區(qū)分和辨別。第三步要求確定交易價格。合同中對單項履約義務可能單獨標價，也可以沒有單獨標價。當合同中存在多項單項履約義務時，而對每一個單項履約義務沒有單獨約定價格時，需要將合同總價款在各單項履約義務之間按適用的方法進行分配，確定每一項單項履約義務的價格，為后面收入的計量做好準備工作。第四步要求將交易價格分攤至各履約義務。當合同中只有單項履約義務，或?qū)γ宽梿雾椔募s義務已單獨約定價格時，則此步驟可省略。第五步要求履行履約義務時確認收入。如果在某一時點履行履約義務，當滿足收入確認的五個條件時確認收入；如果是在某一時段內(nèi)履行履約義務，例如，跨會計期間的勞務或服務，則需要結(jié)合完工百分比法確認收入。

二、新舊收入準則背景下附有退回條件的商品銷售會計處理差異分析

附有退回條件的商品銷售指雙方簽訂協(xié)議約定若商品存在問題，購貨方則在一定期限內(nèi)有權無條件退貨。若銷售方在商品發(fā)出時對購貨方后期是否退貨不能做出合理估計的，則應在退貨期截止日后確認收入；反之，則應在發(fā)出商品時確認銷售收入。原收入準則背景下的具體處理程序為(1)商品發(fā)出時全額確認收入。(2)月末再根據(jù)預計的銷售退回金額抵減營業(yè)收入、營業(yè)成本，差額確認為預計負債。(3)實際發(fā)生銷售退回時再根據(jù)退貨情況調(diào)整營業(yè)收入、營業(yè)成本。而新收入準則強調(diào)合同識別的重要性，對營業(yè)收入的確認、營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)更謹慎。由此導致會計處理產(chǎn)生差異，新收入準則背景下的處理程序為(1)商品發(fā)出時根據(jù)預計不會退回部分商品銷售金額確認收入，將預計退回部分商品銷售金額確認為預計負債；根據(jù)預計不會退回部分商品成本結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，將預計退回部分商品成本確認為應收退貨成本。(2)年末重新評估退貨率，調(diào)整營業(yè)收入(預計負債)、營業(yè)成本(應收退貨成本)。(3)實際發(fā)生銷售退回時再根據(jù)退貨情況調(diào)整營業(yè)收入(預計負債)、營業(yè)成本(應收退貨成本)。

例：2018年3月1日，P公司向Q公司出售1 000件商品，銷售單價為200元，單位成本為100元，銷售協(xié)議約定，Q公司應于2018年4月1日之前支付貨款，退貨截止日為2018年9月30日。P公司已將商品發(fā)運，貨款未收。P公司根據(jù)以往銷售經(jīng)驗，預計該批商品退貨率為10%。假設商品發(fā)出時已經(jīng)產(chǎn)生納稅義務，而后期退貨時取得增值稅紅字專用發(fā)票。原收入準則下P公司的會計處理為(1)3月1日銷售商品時，借：應收賬款234 000元，貸：主營業(yè)務收入200 000元，應交稅費34 000元，借：主營業(yè)務成本100 000元，貸：庫存商品100 000件。(2)3月31日預計退貨，借：主營業(yè)務收入20 000元，貸：主營業(yè)務成本10 000元，預計負債10 000元。(3)4月1日前收回貨款時，借：銀行存款234 000元，貸：應收賬款234 000元。(4)9月30日實際退貨100件，退回收到的貨款，借：庫存商品10 000件，應交稅費3 400元，預計負債10 000元，貸：銀行存款23 400元。(5)假設實際退貨80件，退回收到的貨款，借：庫存商品8 000件，應交稅費2 720元，主營業(yè)務成本2 000元，預計負債10 000元，貸：銀行存款18 720元，主營業(yè)務收入4 000元。(6)假設實際退貨120件，退回收到的貨款，借：庫存商品12 000件，應交稅費4 080元，主營業(yè)務收入4 000元，預計負債10 000元，貸：主營業(yè)務成本2 000元，銀行存款28 080元。(7)假設9月30日之前實際沒有發(fā)生退貨，借：主營業(yè)務成本10 000元，預計負債10 000元，貸：主營業(yè)務收入20 000元，即與(2)進行相反的會計處理。

新收入準則背景下的P公司會計處理為(1)3月1日銷售商品時，借：應收賬款234 000元，貸：主營業(yè)務收入180 000元，預計負債20 000元，應交稅費34 000元，借：主營業(yè)務成本90 000元，應收退貨成本10 000元，貸：庫存商品100 000件。(2)4月1日前收回貨款，借：銀行存款234 000元，貸：應收賬款234 000元。(3)9月30日實際退貨100件，退回收到的貨款，借：預計負債20 000元，應交稅費3 400元，貸：銀行存款23 400元，借：庫存商品10 000件，貸：應收退貨成本10 000元。(4)假設實際退貨80件，退回收到的貨款，借：預計負債20 000元，應交稅費2 720元，貸：銀行存款18 720元，主營業(yè)務收入4 000元，借：庫存商品8 000件，主營業(yè)成本2 000元，貸：應收退貨成本10 000元。(5)假設實際退貨120件，退回收到的貨款，借：預計負債20 000元，應交稅費4 080元，主營業(yè)務收入4 000元，貸：銀行存款28 080元，借：庫存商品12 000件，貸：應收退貨成本10 000元，主營業(yè)務成本2 000元。(6)假設9月30日之前實際沒有發(fā)生退貨，借：預計負債20 000元，貸：主營業(yè)務收入20 000元，借：主營業(yè)務成本10 000元，貸：應收退貨成本10 000元。

假設P公司商品銷售時，不能合理估計退貨金額，則收入金額無法可靠確定，不滿足收入確認條件。新舊收入準則下會計處理是一致的，即商品發(fā)出時，借：發(fā)出商品100 000件，貸：庫存商品100 000件。待退貨期滿時，再根據(jù)實際退貨情況確認收入即可。

三、附有退回條件的商品銷售會計處理變化影響分析

1.商品發(fā)出當月，新舊準則背景下銷售收入、銷售成本最終相等，對利潤表沒有影響。不同的是，舊準則背景下確認的預計負債為100 000元，而新準則背景下確認的預計負債為500 000元，應收退貨成本400 000元。此種會計處理差異的變化對資產(chǎn)負債表的影響是負債(預計負債)增加400 000元，資產(chǎn)增加400 000(應收退貨成本)，從而影響企業(yè)當期的資產(chǎn)負債規(guī)模和償債能力(資產(chǎn)負債率、產(chǎn)權比率改變)。

2.實際發(fā)生銷售退回時，無論多退、少退，還是與預計退貨量一致，新舊準則背景下主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本的調(diào)整是相同的，對利潤表沒有影響。不同的是資產(chǎn)負債表的調(diào)整，舊準則背景下直接調(diào)整預計負債，新準則背景下則分別調(diào)整預計負債和應收退貨成本。

3.如果在會計期末重新估計的退貨可能性發(fā)生變化，則需要對之前的估計的收入進行調(diào)整，從而導致營業(yè)收入、營業(yè)成本、預計負債、應收退貨成本的調(diào)整。這種情況下對利潤表和資產(chǎn)負債表都產(chǎn)生一定影響，從而影響企業(yè)所得稅的繳納。