徐芳

（廣東誠(chéng)安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，廣東 廣州 510000）

一、引言

職務(wù)侵占罪是指公司、企業(yè)或者其他單位的人員，利用職務(wù)上的便利，將本單位財(cái)務(wù)非法占為己有，數(shù)額較大的行為。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了巨大變化。在復(fù)雜的環(huán)境下，單位人員利用職務(wù)之便侵占公司財(cái)物的問題日漸突出，且涉案人員由一般管理者向高級(jí)管理人員發(fā)展，涉案金額越來越大。

為保障公司規(guī)范有序、科學(xué)高效運(yùn)行，建立實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的長(zhǎng)效保障機(jī)制，內(nèi)控制度及法律應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)90年代，美國(guó)COSO提出內(nèi)部控制框架，1999年，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則性要求，隨后發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范為內(nèi)部控制實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。2008年及2010年，先后發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，建立了內(nèi)部控制的總體框架和基本要求，明確了內(nèi)控建設(shè)的目標(biāo)原則及構(gòu)成要素。

企業(yè)內(nèi)部控制指由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工共同實(shí)施、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。是將公司活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)要素、內(nèi)控規(guī)范、業(yè)務(wù)流程、控制活動(dòng)等系統(tǒng)化，通過優(yōu)化流程和內(nèi)控規(guī)范執(zhí)行，保障內(nèi)控體系落實(shí)，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)管理水平的提升，為企業(yè)創(chuàng)造更好的內(nèi)部環(huán)境。

二、由職務(wù)侵占案分析內(nèi)控管理的不足

萬丈高樓平地起，無數(shù)運(yùn)營(yíng)失敗的企業(yè)和經(jīng)濟(jì)犯罪案件都表明，內(nèi)控管理薄弱是其最重要的原因。如實(shí)務(wù)中某日突發(fā)A公司出納涉嫌職務(wù)侵占案，使該公司內(nèi)控管理問題暴露無遺。該公司系某集團(tuán)屬下二級(jí)單位，在集團(tuán)內(nèi)業(yè)績(jī)表現(xiàn)平平，日常運(yùn)營(yíng)平穩(wěn)，人員穩(wěn)定。正因此，公司管理層放松了對(duì)日常工作管理，加之財(cái)務(wù)室領(lǐng)導(dǎo)對(duì)部門人員過于信任、會(huì)計(jì)崗位疏于對(duì)出納工作的復(fù)核等因素致使內(nèi)控制度形同虛設(shè)，使出納屢屢得逞涉案金額達(dá)170萬元。案發(fā)后，為規(guī)范管理，落實(shí)崗位職責(zé)、健全問責(zé)機(jī)制，杜絕此類事件發(fā)生，A公司遂委托某機(jī)構(gòu)對(duì)其內(nèi)控流程梳理分析，發(fā)現(xiàn)以下不足：

（一）內(nèi)控管理意識(shí)薄弱，存在不相容崗位交叉履職、會(huì)計(jì)履職不到位的情況：1.余額調(diào)節(jié)表偶爾由會(huì)計(jì)代為編制交出納復(fù)核；2.未及時(shí)編制余額調(diào)節(jié)表。在出納數(shù)月未上報(bào)對(duì)賬單的情況下，會(huì)計(jì)未及時(shí)采取措施核查銀行存款，致使出納偽造銀行流水，轉(zhuǎn)出存款高達(dá)53萬元，而會(huì)計(jì)卻全然不知。據(jù)相關(guān)規(guī)定，A公司余額調(diào)節(jié)表理應(yīng)由出納編制、會(huì)計(jì)復(fù)核、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人定期或不定期抽查。但A公司出納和會(huì)計(jì)將不相容崗位職責(zé)交叉執(zhí)行，且在出納數(shù)月未上報(bào)對(duì)賬單的情況下，會(huì)計(jì)未及時(shí)督促并采取其他替代性措施防范資金管理的隱患，違背了重要性及制衡性原則。

（二）變相執(zhí)行現(xiàn)金盤點(diǎn)制度。A公司操作流程為：出納將現(xiàn)金盤點(diǎn)數(shù)報(bào)給會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)將出納提供的數(shù)據(jù)與賬務(wù)核對(duì)；出納盤點(diǎn)未形成盤點(diǎn)記錄，會(huì)計(jì)僅依據(jù)出納交單表盤點(diǎn)，對(duì)交單表期末數(shù)與下一期交單表期初數(shù)存在的差異，既沒有引起重視，亦沒有及時(shí)查明原因糾正。此環(huán)節(jié)，出納利用自身優(yōu)勢(shì)掌握了周圍環(huán)境及整個(gè)業(yè)務(wù)流程，使其對(duì)流程中漏洞的認(rèn)識(shí)更加清晰，利用起來得心應(yīng)手，直至侵吞租金、員工借支還款及現(xiàn)金18萬元；其次會(huì)計(jì)未認(rèn)真履行復(fù)核職責(zé)，未及時(shí)發(fā)現(xiàn)出納編制的現(xiàn)金盤點(diǎn)表的紕漏并給予糾正，致使會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式；再次財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人未定期或不定期抽查現(xiàn)金盤點(diǎn)表，不兼容崗位之間相互制約和監(jiān)督機(jī)制匱乏，使二次監(jiān)督再次失效，背離了內(nèi)控管理的制衡性原則。

（三）貨款收取的內(nèi)控缺失或不細(xì)化：1.款項(xiàng)收取后僅由出納開具收據(jù)；2.收據(jù)管理方面，缺少更為詳盡有效的措施，管理存在一定的漏洞；3.業(yè)務(wù)部門內(nèi)控意識(shí)淡薄，在收回貨款交出納后，未及時(shí)索要有效的付款憑據(jù)。為出納侵占行為提供了可乘之機(jī)，屢次背書票據(jù)截留公款97萬元。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)全過程全員控制，不存在內(nèi)部控制的空白。A公司收款、票據(jù)管理制度的缺失不完善、業(yè)務(wù)員繳納貨款未索要有效憑據(jù)等，違背了全面性的要求。

（四）印章管理不規(guī)范。A公司會(huì)計(jì)平日將財(cái)務(wù)專用章放在未加鎖的抽屜、默許出納自行使用印章。這些失職行為，使出納輕易將資金轉(zhuǎn)走、將支票背書套取資金據(jù)為己有。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，A公司財(cái)務(wù)印章應(yīng)交由財(cái)務(wù)部專人保管：人名章由本人或授權(quán)他人保管，財(cái)務(wù)專用章由財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人保管，法人章由出納保管，未經(jīng)授權(quán)人員一律不得接觸、使用印章；要對(duì)印章的使用做好記錄，建立和執(zhí)行問責(zé)機(jī)制，防止漏洞，確保資金安全。而A公司出納在未獲得授權(quán)審批能輕易使用印章的做法，與不得由一人辦理貨幣資金全過程業(yè)務(wù)，嚴(yán)禁將辦理資金業(yè)務(wù)的相關(guān)印章和票據(jù)集中一人保管的規(guī)定相背離。

三、加強(qiáng)內(nèi)控管理的措施

內(nèi)部控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的自我調(diào)節(jié)和自我制約的內(nèi)在機(jī)制，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中起著重要的作用。通過加強(qiáng)內(nèi)控管理不僅可以規(guī)范企業(yè)的運(yùn)營(yíng)、提高工作效率，對(duì)鞏固已有成果，保障企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展有著特殊的意義?，F(xiàn)根據(jù)案件存在的內(nèi)控管理缺陷，提幾點(diǎn)管理措施：

（一）高度重視內(nèi)控管理工作。為使員工充分認(rèn)識(shí)內(nèi)控管理的重要性，有效防控各類風(fēng)險(xiǎn)，管理者要高度重視內(nèi)控工作，吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，通過意識(shí)形態(tài)教育、定期培訓(xùn)，提升員工管控意識(shí)等手段，逐步規(guī)范員工行為，防范類似事件發(fā)生。

（二）夯實(shí)基礎(chǔ)，建立和完善內(nèi)控制度體系。企業(yè)開展內(nèi)部控制，應(yīng)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全過程。如與案件相關(guān)的收款業(yè)務(wù)，除規(guī)范資金收取流程外，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)銷售、發(fā)貨、收款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制：詳細(xì)記錄客戶、合同、發(fā)運(yùn)憑證、票據(jù)、款項(xiàng)收取等情況，確保會(huì)計(jì)、銷售與倉(cāng)儲(chǔ)記錄一致。同時(shí)，指定專人定期與客戶核對(duì)應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款等往來款項(xiàng)，使制度間相互支撐和銜接、形成體系。

（三）嚴(yán)格履行制度，強(qiáng)化過程跟蹤，保障制度落實(shí)。內(nèi)控制度如不能嚴(yán)格執(zhí)行，等于無制度。因此，抓制度執(zhí)行是依法治企、依法管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。A公司要抓好內(nèi)控制度的落實(shí)，尤其應(yīng)重視：1、規(guī)范現(xiàn)金、銀行存款管理流程，按規(guī)定履行崗位職責(zé)。一按照不相容職務(wù)相互分離的原則，對(duì)會(huì)計(jì)和出納崗位進(jìn)行科學(xué)分解，確定崗位職責(zé)和工作要求、明確各崗位的權(quán)限和關(guān)系；二出納應(yīng)及時(shí)與會(huì)計(jì)就現(xiàn)金日記賬總賬進(jìn)行核對(duì)，編制現(xiàn)金核對(duì)記錄表，通過銀行日記賬與對(duì)賬單逐筆勾銷的方式對(duì)賬，至少每月核對(duì)一次，查明未達(dá)賬項(xiàng)及其原因，編制余額調(diào)節(jié)表；三財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)應(yīng)定期監(jiān)盤現(xiàn)金，確保賬賬、賬實(shí)相符；四是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)應(yīng)高度重視資金管理工作，對(duì)資金收支進(jìn)行嚴(yán)格審核，對(duì)發(fā)現(xiàn)問題及其他異常情況，應(yīng)分析原因、查明責(zé)任。2、規(guī)范印章管理。A公司應(yīng)指定專人保管，按規(guī)定依申請(qǐng)授權(quán)使用。將財(cái)務(wù)印章交由財(cái)務(wù)部專人保管，人名章由本人或授權(quán)他人保管，財(cái)務(wù)專用章由財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人保管，法人章由出納保管，未經(jīng)授權(quán)的人員一律不得接觸、使用印章。要對(duì)印章的使用做好記錄，建立和執(zhí)行問責(zé)機(jī)制，防范風(fēng)險(xiǎn)，確保資金安全。

（四）加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督作為內(nèi)部控制的基本要素之一，對(duì)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行、內(nèi)部控制的不斷完善起著重要的作用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位的實(shí)際情況和管理要求，分析企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)和重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，制定科學(xué)的監(jiān)督實(shí)施方案，通過方案的實(shí)施，對(duì)內(nèi)控運(yùn)行情況進(jìn)行必要的檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的缺陷，進(jìn)一步完善內(nèi)控制度，提高內(nèi)部控制的有效性。

四、結(jié)語

隨著監(jiān)督力度的加強(qiáng)，集團(tuán)公司的內(nèi)控管理逐步規(guī)范，但仍有部分下屬單位處在監(jiān)管的灰色地帶，職務(wù)侵占案屢有發(fā)生，嚴(yán)重影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，給企業(yè)帶來巨大的財(cái)產(chǎn)損失和負(fù)面的社會(huì)影響。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控管理，建立一套科學(xué)的內(nèi)控體系，使企業(yè)管理“有法可依”，企業(yè)人員要嚴(yán)格遵守制度規(guī)定，做到權(quán)職明確、程序流暢，確保各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效運(yùn)行。