彭利達(dá) 牛雪怡 趙月新

（山東管理學(xué)院會計學(xué)院，山東 濟南 250357）

一、引言

近年來，我國審計失敗的案例逐年增加，當(dāng)被審計單位財務(wù)舞弊被曝光后，隨之而來的就是利益相關(guān)方把被審計單位和其會計師事務(wù)所雙雙告上法庭。審計的失敗源于審計質(zhì)量的低下，所謂的高質(zhì)量審計就是審計人員既有能力查出假賬，還要誠實地對外報告出來。有很多因素能影響審計人員的獨立性。如陳麗蘭（2018）研究指出，實施會計師事務(wù)所強制輪換后，審計獨立性顯著增強，客戶重要度與審計獨立性成反向變化[1]。杜興強（2018）研究指出殷勤款待損害了實質(zhì)上的獨立性[2]。但現(xiàn)有研究并未對存在的問題提出可行性的對策，會計師事務(wù)所的獨立性仍面臨著很多問題，鑒于此，本文針對現(xiàn)存的會計師事務(wù)所獨立性審計中存在的問題及對策進(jìn)行研究，有極強的現(xiàn)實意義。

二、會計師事務(wù)所關(guān)于獨立性的現(xiàn)狀

近幾年，我國政府監(jiān)管部門對事務(wù)所進(jìn)行懲罰的數(shù)量迅速增長，從2015年到2018年短短幾年間，中國證券監(jiān)督管理委員會就對13家會計師事務(wù)所進(jìn)行行政處罰。而且在2017年一年內(nèi)對6家會計師事務(wù)所進(jìn)行了查處。與此同時，中國注冊會計師協(xié)會也對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了相關(guān)的通告?？梢钥闯龃嬖趩栴}的事務(wù)所數(shù)量呈增長趨勢，而在這些被通報批評的事務(wù)所和注冊會計師中大多數(shù)是由于在審計的過程中，違反了職業(yè)道德規(guī)范，且?guī)缀醵际沁`反了獨立性這一職業(yè)道德規(guī)范。

三、會計師事務(wù)所審計獨立性存在的問題

近年來，我國會計師事務(wù)所審計獨立性不高，在實際操作中主要存在如下問題。

（一）審計費用支付方式不當(dāng)

“誰委托，誰付款”這種獨立付款方式能保持注冊會計師審計的獨立性，但目前委托者委托會計師事務(wù)所和注冊會計師對被審計單位進(jìn)行審計，本應(yīng)該由委托者支付的審計費用卻被轉(zhuǎn)嫁到被審計者身上。注冊會計師之所以受到報表使用者和社會公眾的信任，就是因為注冊會計師是獨立于委托人和被審計單位的第三方，當(dāng)注冊會計師與被審計單位有了經(jīng)濟利益往來，無疑是大大降低了審計人員應(yīng)有的獨立性。

（二）審計費用額度和結(jié)構(gòu)不合理問題

我國會計師事務(wù)所的狀態(tài)是：大所壟斷，小所夾縫中求生。由于缺少統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致處于弱勢地位的事務(wù)所為了爭奪客戶資源進(jìn)行惡性競價。我國將“收費主要源于某一鑒證客戶”視作“經(jīng)濟利益對獨立性的損害”，但具體比例未做出明確規(guī)定。很明顯，當(dāng)審計費用過低或費用額度占比過大時，注冊會計師就喪失了其形式上的獨立性。

（三）過分依賴非審計服務(wù)收入

當(dāng)注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見類型時，被審計單位很可能利用非審計服務(wù)來促使注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見類型。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，非審計服務(wù)逐漸成為了會計師事務(wù)所重要的服務(wù)領(lǐng)域，甚至出現(xiàn)了非審計服務(wù)的收入高于審計服務(wù)的收入的情況，當(dāng)非審計服務(wù)成為被審計單位利誘事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的手段時，注冊會計師審計的獨立性就受到了嚴(yán)重威脅。

（四）會計師事務(wù)所違法成本低

近些年，事務(wù)所被起訴的案例已屢見不鮮，聲譽是會計師事務(wù)所的生命線，那為什么這種現(xiàn)象還會反復(fù)出現(xiàn)呢？可想而知，事務(wù)所在與被審計單位合謀時已經(jīng)權(quán)衡了利弊，當(dāng)幫助被審計單位獲得的利益比違反職業(yè)道德的所付出的成本高的情況下，事務(wù)所選擇幫助被審計單位隱瞞財務(wù)造假的可能性越大。

四、會計師事務(wù)所審計獨立性喪失產(chǎn)生的原因分析

我國會計師事務(wù)所審計中存在的這些問題，究其原因，可以歸納為以下幾個方面。

（一）審計收費規(guī)定不明確

雖然各地收費原則相同，但目前為止對于審計費用額度和額度沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，由于審計費用額度和結(jié)構(gòu)未做出明確的規(guī)定，進(jìn)而導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計收費的混亂。所以審計制度的完善對審計收費有重大意義。

（二）審計制度不夠完善

隨著我國經(jīng)濟的逐步開放和世界經(jīng)濟的不斷全球化，為了和國外大型事務(wù)所競爭，國內(nèi)的會計師事務(wù)所開始同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，但是國內(nèi)事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、從業(yè)人員職業(yè)素質(zhì)偏低，非審計服務(wù)帶來的收入很容易影響其審計時的獨立性。

（三）注冊會計師職業(yè)道德水平低下

很多注冊會計師將獨立性視為一種被迫遵守的行為限制，使對獨立性的追求流于形式。在執(zhí)業(yè)時往往不主動透露自身存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系，給有效性管理帶來嚴(yán)重的阻礙。

（四）監(jiān)管部門懲治力度不夠

郝玉貴、陳伊寧（2018）認(rèn)為依靠證監(jiān)會加大審計監(jiān)管力度和強度，加大違法者被處罰的概率和加強被查處的違法者受到處罰的力度，對于規(guī)范會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計行為，提高審計質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用[3]。當(dāng)會計師事務(wù)所被連同被審計單位告上法庭后，面臨的是聲譽受損，賠償損失以及相關(guān)的注冊會計師在一定期限內(nèi)禁止職業(yè)等情況。這些對于大型會計師事務(wù)所來說可能只是無關(guān)痛癢的懲罰。

五、提高會計師事務(wù)所審計獨立性的對策

針對上述提出的問題，在分析其原因后，本文提出以下對策。

（一）設(shè)立審計中介，解決審計師選聘權(quán)問題

由政府或行業(yè)的監(jiān)管部門如證監(jiān)會、中注協(xié)組織一個審計委托中介，該中介有權(quán)向被審計單位索取審計費用并獨立于被審計單位。由審計委托中介委托事務(wù)所同時支付審計費用。在聘請注冊會計師和事務(wù)所時應(yīng)充分考慮其執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平、人員、規(guī)模、聲譽等方面，為被審計單位選擇合適的會計師事務(wù)所。

（二）通過稅收方式收取審計費用

在我國上市公司的群體數(shù)量龐大，如果逐個收取審計費用存在一定的困難，那么就可以通過每年企業(yè)上交的企業(yè)所得稅中扣除一定的比例作為審計費用。由政府監(jiān)管部門管理該賬戶，增加了審計收費的透明度，切斷了會計師事務(wù)所與被審計單位的利益往來，保證了其獨立性，還可以增強財務(wù)報表使用者和社會公眾對財務(wù)報表的信任程度。

（三）定期更換會計師事務(wù)所

選擇事務(wù)所的權(quán)力交由監(jiān)管部門，監(jiān)管部門可以制定事務(wù)所定期輪換制度。楊程佳（2017）研究發(fā)現(xiàn)“客戶追隨式”會計師事務(wù)所變更會損害審計的獨立性[4]。事務(wù)所輪換可以避免事務(wù)所與被審計單位形成長期的利益糾葛，減少被審計單位實施“審計意見購買”的動機。為了增加其不可預(yù)見性，更換會計師事務(wù)所時可以采用隨機的方式進(jìn)行選擇，如搖號等。

（四）加大對會計師事務(wù)所違法行為處罰力度

雖然從法律本身來看，現(xiàn)有法律法規(guī)對事務(wù)所和注冊會計師給委托人、其他利益相關(guān)方造成的損失應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任做出了規(guī)定，但是其操作性極差。因此，我國應(yīng)建立健全相關(guān)法規(guī)，強化責(zé)任處罰，加大處罰力度。

（五）對事務(wù)所進(jìn)行專業(yè)領(lǐng)域信用評級從而確定審計收費標(biāo)準(zhǔn)

審計費用影響因素眾多，我們很難從因素的影響方面來制定審計收費標(biāo)準(zhǔn)。我們可以先對事務(wù)所進(jìn)行專業(yè)領(lǐng)域信用評級，所謂的專業(yè)領(lǐng)域評級是指不同的事務(wù)所擅長的領(lǐng)域不同，先進(jìn)行領(lǐng)域的劃分再評級可以更加準(zhǔn)確找到事務(wù)所定位。通過事務(wù)所所處的領(lǐng)域和等級以及每次提供審計服務(wù)的具體情形確定審計費用的合理范圍。事務(wù)所的評級不是永久性的，應(yīng)該定期對其進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢測確保其一直保持所處等級的水平。