孫國紅

一、研究背景

2017年7月5日，財政部以財會[2017]22號文發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號---收入》，并規(guī)定，在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行；其他境內上市企業(yè)，自2020年1月1日起執(zhí)行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日執(zhí)行。同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

新收入準則（指收入準則2018）第五章特定交易的會計處理，對實務中遇到的多種特定交易的會計處理進行了規(guī)范，與原收入準則（或舊收入準則，均指收入準則2006，下同）相比更加詳盡，更具實操性，新收入準則第五章將附有銷售退回條款的銷售放在第一條，由于企業(yè)日常銷售合同中均可能涉及銷售退回條款，因此對附有銷售退回條款銷售的會計處理規(guī)定的學習和研究具有現(xiàn)實意義。

附有銷售退回條款的銷售，是指客戶依照有關合同條款有權退貨的銷售方式?？蛻暨x擇退貨時，可能有權要求返還其已支付的全部或部分對價、抵減其對企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生或將要產(chǎn)生的欠款或者要求換取其他商品。

新收入準則對附有銷售退回條款的銷售，按照預計退貨率分別確認預計負債（應付退貨款）和應收退貨成本（預計退貨商品成本），原收入準則對附有銷售退回條款的銷售，按照預計退貨收入與成本差額確認其他應付款。下面擬通過案例分析新舊收入準則對附有銷售退回條款銷售的會計處理，分析其會計處理的異同及準則修改的積極意義。

二、企業(yè)能夠合理估計退貨率的情況下的會計處理案例分析

A公司系一家電動汽車線束生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)新能源汽車使用的線束，2019年6月1日A公司向B公司銷售線束10000條，單位售價300元，單位成本200元，A公司開出300萬的銷售發(fā)票，線束已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到，假定不考慮相關稅費影響。

根據(jù)相關協(xié)議，B公司應于2019年12月31日前支付貨款，在2020年6月30日前有權退還線束。A公司發(fā)出線束時，根據(jù)過往經(jīng)驗，估計該批線束的退貨率為10%；2019年12月31日，A公司對退貨率進行了重新估計，認為只有5%的線束可能會被退回。假定線束發(fā)出時控制權即轉移給了B公司。

（一）新收入準則的會計處理

根據(jù)新收入準則相關規(guī)定，企業(yè)應當在客戶取得上述商品的控制權時，按照應向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認為負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認一項資產(chǎn)，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本后的凈額結轉成本。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，并對上述資產(chǎn)和負債進行重新計量。如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

據(jù)此，A公司相關賬務處理如下：

1．A公司2019年6月1日發(fā)出線束時

（1）確認銷售收入

借：應收賬款 3000000.00

貸：主營業(yè)務收入 2700000.00

預計負債---應付退貨款300000.00

（2）結轉銷售成本

借：主營業(yè)務成本 1800000.00

應收退貨成本 200000.00

貸：庫存商品 2000000.00

2．A公司2019年12月31日收到貨款

借：銀行存款 3000000.00

貸：應收賬款 3000000.00

3．2019年12月31日，A公司對退貨率進行重新估計

（1）調整銷售收入

借：預計負債---應付退貨款150000.00

貸：主營業(yè)務收入 150000.00

（2）調整銷售成本

借：主營業(yè)務成本 100000.00

貸：應收退貨成本 100000.00

4．2020年3月31日B公司發(fā)生銷售退回，實際退回數(shù)量為300條，退貨款款項已經(jīng)支付

（1）調整銷售收入及存貨

借：庫存商品 60000.00

預計負債---應付退貨款150000.00

貸：應收退貨成本 60000.00

主營業(yè)務收入 60000.00

銀行存款 90000.00

（2）調整銷售成本結轉

借：主營業(yè)務成本 40000.00

貸：應收退貨成本 40000.00

（二）原收入準則的會計處理

根據(jù)原收入準則相關規(guī)定，在附有銷售退回條件的商品銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗能夠合理估計退貨可能性，且確認與退貨相關負債的，通常應在發(fā)出商品時確認收入。

據(jù)此，A公司相關會計處理如下：

1．A公司2019年6月1日發(fā)出線束時

（1）確認銷售收入

借：應收賬款 3000000.00

貸：主營業(yè)務收入 3000000.00

（2）結轉銷售成本

借：主營業(yè)務成本 2000000.00

貸：庫存商品 2000000.00

2．A公司6月末確認估計的銷售退回

借：主營業(yè)務收入 300000.00

貸：主營業(yè)務成本 200000.00

其他應付款—預計退貨100000.00

3．A公司2019年12月31日收到銷售貨款

借：銀行存款 3000000.00

貸：應收賬款 3000000.00

4．2019年12月31日，A公司對退貨率進行重新估計

原收入準則無相關明確規(guī)定，不進行會計處理。

5．B公司2020年3月31日發(fā)生銷售退回

（1）假設實際退回數(shù)量為300條，退貨款已經(jīng)支付

借：庫存商品 60000.00

其他應付款 100000.00

主營業(yè)務成本 140000.00

貸：主營業(yè)務收入 210000.00

銀行存款 90000.00

（2）假設實際退回數(shù)量為1200

條，退貨款已經(jīng)支付

借：庫存商品 240000.00

其他應付款 100000.00

主營業(yè)務成本 -40000.00

貸：主營業(yè)務收入 -60000.00

銀行存款 360000.00

三、企業(yè)不能合理估計退貨率的情況下的會計處理案例分析

甲公司與客戶乙簽訂銷售合同，甲公司向乙公司銷售集成電路產(chǎn)品，乙公司在甲公司按照合同交付產(chǎn)品后即取得了該批集成電路產(chǎn)品的控制權，但在120天內有權退貨，由于該集成電路產(chǎn)品系甲公司新開發(fā)產(chǎn)品，甲公司尚無該產(chǎn)品退貨率的歷史數(shù)據(jù)，市場上亦無可以參考的可比信息，無法合理估計退貨率。該批集成電路產(chǎn)品合同價為10萬元，成本為8萬元，根據(jù)合同約定，乙公司在甲公司產(chǎn)品交付后的1年內支付貨款。假設在退貨期滿后，未發(fā)生退貨，且不考慮相關稅收因素。

（一）新收入準則的會計處理

根據(jù)新收入準則相關規(guī)定，客戶有退貨權的合同的對價是可變對價，由于甲公司無上述集成電路產(chǎn)品退貨情況的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)，且市場上亦無可以參考的可比信息，考慮將可變對價計入交易價格的限制，在合同開始時不能將可變對價計入交易價格，因此，甲公司在上述集成電路產(chǎn)品控制權轉移時不能確認銷售收入，應當在退貨期滿后，根據(jù)實際退貨情況，按照預期有權收取的對價金額確定交易價格，確認銷售收入。甲公司具體會計處理如下：

1.在甲公司將集成電路產(chǎn)品的控制權轉移給乙公司時

借：應收退貨成本 80000.00

貸：庫存商品 80000.00

2.在120天的退貨期內，不進行賬務處理。

3.退貨期滿時（假定應收款項在合同開始日和退貨期滿日的公允價值未發(fā)生變化）

（1）確認銷售收入

借：應收款項 100000.00

貸：主營業(yè)務收入 100000.00

（2）結轉銷售成本

借：主營業(yè)務成本 80000.00

貸：應收退貨成本 80000.00

（二）原收入準則的會計處理

原收入準則規(guī)定，企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。

1.在甲公司將集成電路產(chǎn)品的控制權轉移給乙公司時

借：發(fā)出商品 80000.00

貸：庫存商品 80000.00

2.退貨期滿時（假定應收款項在合同開始日和退貨期滿日的公允價值未發(fā)生變化）

（1）確認收入

借：應收款項 100000.00

貸：主營業(yè)務收入 100000.00

（2）結轉成本

借：主營業(yè)務成本 80000.00

貸：發(fā)出商品 80000.00

四、新舊收入準則對附有銷售退回條款銷售會計處理的異同

（一）企業(yè)能夠合理估計退貨率的情況下

1.相同之處

新舊收入準則下，對于附有銷售退回條款的銷售，若能夠合理估計退貨率的，均按照考慮退貨因素后的凈額確認銷售收入，結轉銷售成本。

2.不同之處

（1）初始計量模式不同

在新收入準則下，確認銷售收入時，按照預計退貨率計算預計退貨產(chǎn)品對應的收入，將這部分金額計入“預計負債---應付退貨款”，抵減主營業(yè)務收入；結轉成本時，按照預計退貨率計算預計退貨產(chǎn)品對應的銷售成本，將這部分金額計入“應收退貨成本”，抵減主營業(yè)務成本。即在新收入準則下，按照預計退貨率確認的預計退貨收入及成本，均采用總額法進行初始計量。

在原收入準則下，按照預計退貨率確認的對應主營業(yè)務收入及主營業(yè)務成本，以收入抵減成本后的差額確認為“其他應付款—預計負債”。即在原收入準則下，按照預計退貨率確認的退貨收入及成本采用凈額法進行初始計量。

（2）后續(xù)計量模式不同

新收入準則下，每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，并對資產(chǎn)和負債進行重新計量。如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理，對退貨進行動態(tài)核算。

原收入準則下，沒有關于對退貨率后續(xù)計量的專門規(guī)定，未對退貨進行動態(tài)核算。

（二）企業(yè)不能合理估計退貨率的情況下

1.相同之處

對附有銷售退回條款的銷售，在不能合理估計退貨率的情況下，由于收入確認存在重大不確定性，不論是新收入準則，還是原收入準則，在退貨期滿前均不確認銷售收入。

2.不同之處

（1）初始計量及報表列報不同

新收入準則下，在發(fā)出商品，控制權轉移的時候，將庫存商品轉入應收退貨成本核算，根據(jù)企業(yè)會計準則相關規(guī)定，應收退貨成本在資產(chǎn)負債表中按其流動性計入“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”，而在原收入準則下，在發(fā)出商品時，將庫存商品轉入發(fā)出商品核算，在資產(chǎn)負債表中在“存貨”項目列報。

（2）后續(xù)計量模式不同

在新收入準則下，企業(yè)每期末應對應收退貨成本進行減值測試，若發(fā)生減值則計提相應的減值準備，在原收入準則下，企業(yè)每期末應對發(fā)出商品進行減值測試，若發(fā)生減值則應計提存貨跌價準備。

五、新收入準則對附有銷售退回條款銷售會計處理規(guī)定的積極意義

1.能夠更加準確、完整反映公司資產(chǎn)和負債

新收入準則對附有銷售退回條款的銷售，在確認銷售時，將按照預計退貨率計算的預計退貨金額計入預計負債—應付退貨款抵減銷售收入，在結轉成本時，將按照預計退貨率計算的預計退貨成本金額計入應收退貨成本抵減銷售成本，對預計負債和應收退貨成本分別計量，在退貨期結束前，能夠完整反應公司因可能發(fā)生退貨而需收回存貨的成本，以及因可能發(fā)生退貨而需退還給客戶的款項，相對于原收入準則將按照預計退貨率計算的銷售收入與銷售成本相抵后確認為一項負債的會計處理，新收入準則的規(guī)定能夠更加準確、完整地反應公司的資產(chǎn)和負債，給投資者、債權人等提供更加真實、準確的資產(chǎn)負債信息。

2.能夠更加及時、準確、動態(tài)地反應公司財務狀況及經(jīng)營成果

新收入準則要求企業(yè)在每一資產(chǎn)負債表日，應當重新估計未來銷售退回情況，并對資產(chǎn)和負債進行重新計量。如有變化，應當作為會計估計進行會計處理，即新收入準則對預計退貨率可能的退貨收入及退貨成本進行動態(tài)核算，能夠更加及時、準確地反應可能的退貨對公司財務狀況及經(jīng)營成果的影響。