婁權 況成功

2014年10月27日，財政部發(fā)布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，揭開了新一輪管理會計理論研究、實踐探索、經驗萃取、方法提煉的序幕。管理會計理論研究和實踐探索伴隨著社會主義建設和經濟體制改革生生不息、蓬勃發(fā)展，取得大量寶貴的成果和本土經驗。

縱觀管理會計研究的文獻，對管理會計理論研究、方法探索、案例提煉較多（比如，余緒纓，1995；1997；1998；2001； 傅 元 略，2013；于增彪等，2014；胡玉明，2016等），但對于管理會計咨詢職業(yè)化的分析，尤其是從經濟學角度進行研究的成果尚不多見。

管理會計咨詢是注冊會計師重要業(yè)務之一。管理會計咨詢職業(yè)化水平的提高，不僅可以拓展新的業(yè)務藍海，促進經濟轉型升級，還可以在審計過程中提出更好的管理建議，為客戶提供更多的增值服務。

本文以經濟學供需分析為基本工具，從管理會計咨詢服務市場的角度審視、研究管理會計咨詢職業(yè)化的路徑。

一、管理會計咨詢服務市場的需求分析

（一）管理會計咨詢服務對象

廣義地看，所有的單位都需要管理會計咨詢服務。通過管理會計咨詢服務，控制風險、提高效率或效果。這些需求更多是自發(fā)性的，需求的種類也日趨多元化和個性化。

相對來說，規(guī)模較大的企業(yè)管理復雜，溝通成本和管理成本較高，對管理會計咨詢服務的需求量更大。主要包括：

（1）上市公司：由于面臨日益嚴格的監(jiān)管環(huán)境和經營壓力，上市公司對經營的規(guī)范性和效益性要求較高，傾向于尋求風險排查、治理結構規(guī)范、內控機制完善、融資風險與資本成本管理、投資可行性分析、收益率測算、現金激勵機制科學、收購、分紅計劃等方面的咨詢服務。

（2）國有企業(yè)：2017年中央經濟工作會議明確提出，“要以混合所有制改革作為重要突破口，深化國資國企改革”。國有企業(yè)大多尋求戰(zhàn)略定位、全面預算管理、管理規(guī)范性、混合所有制改革、并購（海外投資并購）、風險管理體系、云計算、財務共享、業(yè)務流程優(yōu)化、全球財經管理、設計管理會計報告體系等方面的咨詢服務。相對于省屬、市屬國企，央企對管理會計咨詢服務需求量更大，種類更加多樣。

（3）銀行等金融機構：需要區(qū)塊鏈技術、云計算、商業(yè)智能（BI）、財務機器人、風險控制、業(yè)務流程優(yōu)化等方面的咨詢服務?？傮w來看，他們對信息化、風險控制方面有更多的需求。

（4）民營企業(yè)：需要財務規(guī)范化、成本管理、業(yè)務流程優(yōu)化、經營合規(guī)等方面的咨詢服務。

（5）外資企業(yè)：需要中國商業(yè)環(huán)境分析、會計核算、稅務籌劃等方面的咨詢服務。

（6）政府部門：需要財政資金績效評價、PPP項目管理、內部控制與風險管理等方面的咨詢服務。

（7）其他非盈利組織：需要組織管理、項目管理等方面的咨詢服務。

綜上可見，管理會計咨詢服務的需求量很大，需求種類多樣，市場潛力無限。

（二）管理會計咨詢服務種類

對管理會計咨詢服務的需求多種多樣，不一而足。概括起來，大致有以下幾種主要類型：

（1）制定成功戰(zhàn)略：需要制定戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略地圖，設計或優(yōu)化商業(yè)模式。

（2）建立有效組織架構：有效的組織是成功運營的核心。絕大部分的管理會計咨詢工作都會涉及成功運營所需要的組織架構。

（3）確保運營優(yōu)化：很多單位希望咨詢顧問能幫助其優(yōu)化運營，比如導入作業(yè)成本法或阿米巴，進行流程優(yōu)化或流程再造，從而提高企業(yè)收入和利潤水平。

（4）設計全面預算管理體系：全面預算管理是戰(zhàn)略落地的重要工具之一。很多單位以全面預算為財務經營工作的抓手，他們需要咨詢顧問協(xié)助設計全面預算管理體系，不斷強化對預算的分析、評價、考核和監(jiān)控，并實現預算管理的信息化。

（5）設計成本管理體系：單位都非常重視成本管理，有的單位還采取成本領先戰(zhàn)略。他們需要咨詢顧問協(xié)助設計標準成本、價值鏈成本等成本管理體系。

（6）設計投融資管理體系：如何監(jiān)控投融資風險、降低綜合資金成本、優(yōu)化資本結構、提高投資報酬率，是單位高管最關心的事情之一。

（7）設計激勵考核體系：激勵考核體系是戰(zhàn)略落地的重要配套機制之一。單位需要管理顧問對標領先企業(yè)的激勵考核制度和指標體系，再根據本企業(yè)實際情況進行設計或優(yōu)化，比如導入EVA、BSC、KPI等管理會計工具。

（8）從科技中獲得回報：技術是當今世界管理決策的一個關鍵組成部分。管理會計咨詢的工作常常會涉及制定IT戰(zhàn)略，支持并管理IT項目的實施，或導入區(qū)塊鏈技術、財務機器人協(xié)助工作。

（9）提高并購成功的機率：財務盡職調查、甄選收購目標、協(xié)助完成并購交易、私募基金的評估和交易、杠桿收購。

（10）內控體系搭建：無論是上市公司、國有企業(yè)、銀行等金融機構，還是民營企業(yè)、外資企業(yè)，都需要經營管理規(guī)范化，搭建內控體系。

(11)內控評價與提升：內控體系也不是一成不變，需要定期評價和優(yōu)化提升，實現閉環(huán)管理。

(12)財務共享與財務轉型：集團型企業(yè)更需要實現財務共享，發(fā)展管理會計，為決策服務。

(13)海外投資并購：海外市場與國內市場有很大的不同，需要盡職調查、并購目標甄選、并購方案的策劃、并購后的整合等咨詢服務。

(14)設計管理會計報告體系：《管理會計應用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》指出，管理會計報告的內容應根據管理需要和報告目標而定，易于理解并具有一定靈活性。

當然，有時，單位的需求常常不是太明確，比如管理創(chuàng)新項目，需要進一步細化。

（三）對管理會計咨詢服務的期望

咨詢服務委托方管理層對管理會計咨詢抱有極高的期待和要求。他們一方面希望咨詢成果具有極高的理論高度、國際化的視野、對標領先企業(yè)的做法，前瞻性和預見性強，具有創(chuàng)新性和先進性。另一方面，也要求咨詢成果接地氣，能夠理論聯(lián)系實際，契合企業(yè)現狀，對接現有的流程和系統(tǒng)，KPI科學合理，配套措施切實可行，咨詢成果不僅能很好地落地，最好能立竿見影。

（四） 管理會計咨詢服務的定價

管理會計咨詢服務市場在某種程度上，可以說是買方市場，買方在定價方面掌握主動權，無論是招投標，還是競爭性談判，往往是低價中標。

常常是服務購買方預先設定價格上限（根據年度預算設置），投標方在此價格下進行報價（或二次報價）。對于通用性的、常見的咨詢服務，如內控建設，往往報價差異不大，對于創(chuàng)新型項目、信息化項目、流程優(yōu)化項目等，報價常常高低懸殊。

可見，市場的價格發(fā)現機制和調整不完善，尚未形成優(yōu)質高價。

二、管理會計咨詢服務市場的供給分析

1.管理會計咨詢服務的主體

目前，主要有三類公司提供管理會計咨詢服務，一是會計師事務所，主要是在財務報表審計業(yè)務外拓展的內控咨詢、風險排查、業(yè)務流程優(yōu)化、PRE-IPO財務診斷、公司估值、收益測算等；二是管理咨詢公司，主要提供戰(zhàn)略咨詢、公司合并重組、數據分析、風險管理、運營、技術、組織等咨詢服務，如麥肯錫、埃森哲、貝恩等；三是IT公司，主要提供財務共享、企業(yè)云、信息化、人工智能、財務機器人、網絡安全等咨詢服務，如中興財務云、IBM、用友等。

2.應對管理會計咨詢服務井噴式發(fā)展的管理舉措

對于會計師事務所，管理會計咨詢服務已經成為新的業(yè)務增長點和戰(zhàn)略關注點。以安永為例，咨詢業(yè)務線連續(xù)6年實現兩位數增長，2016財年咨詢服務增長13.1%。在四大，管理會計咨詢服務在總業(yè)務收入中的比重已經超過審計業(yè)務，占業(yè)務收入的半壁江山。非四大所也非常重視管理會計咨詢服務，大多把管理會計咨詢服務定位為高端服務，紛紛成立管理咨詢部或技術部，研究開發(fā)管理會計產品，提供管理會計咨詢服務。

管理咨詢公司和IT公司近幾年也積極開發(fā)管理會計產品和管理會計信息系統(tǒng)，根據管理咨詢服務的不同特點，成立咨詢業(yè)務線，提供專業(yè)化的咨詢服務，并日漸注重咨詢成果的信息化落地。

3. 管理會計咨詢人才相對不足

管理會計咨詢服務本身具有很強的創(chuàng)新性、綜合性，加之需求方對咨詢服務過程和成果具有很高的期待，管理會計咨詢服務對從業(yè)者提出了更高的要求。從業(yè)者不僅要具有極高的理論素養(yǎng)，更要具備豐富的實踐經驗；既懂管理、又懂信息化落地；既會實戰(zhàn)，又會講故事；中文寫作表達能力好，還要精通一門外語；會理論推演，也精通數學建模；會做常規(guī)性業(yè)務，也要創(chuàng)新能力強；專業(yè)知識精深，知識面也要寬廣。

反觀現有的高校會計專業(yè)設置，主要方向有財務會計、注冊會計師、財務管理、國際會計、電算化會計，鮮有管理會計方向?，F有的專業(yè)課程中，管理學、管理案例、管理會計、管理建模的課程設置相對不足，課時比重偏低。

多種原因綜合影響，導致管理會計咨詢人才相對不足，素質參差不齊。

4.部分管理會計咨詢成果難以落地

管理會計咨詢顧問為單位提供的是結果，而不僅僅是報告。管理咨詢報告要落地實施，才能實現咨詢效果，只有落地，才能體現管理咨詢的價值。

但由于種種原因，部分管理會計咨詢成果存在調研分析不足、對單位管理痛點把握不到位、生搬硬套、不符合業(yè)務實際、與管理制度“兩張皮”、偏于理論化、與信息系統(tǒng)對接方案考慮不足、難以落地等問題，這在一定程度上削弱了管理會計咨詢的價值。

三、管理會計咨詢服務市場的監(jiān)管分析

管理會計咨詢服務和財務報表審計不同。財務報表審計屬于法定審計，管理會計咨詢服務更多的是自愿委托，出于管理規(guī)范化或管理提升的目的。

財務報表審計業(yè)務面臨日趨嚴格的監(jiān)管環(huán)境，主要監(jiān)管者有證監(jiān)會、財政部、中注協(xié)等。相對來說，管理會計咨詢服務的外部監(jiān)管環(huán)境相對寬松，更多是行業(yè)協(xié)會的管理與自律結合。

財務報表審計業(yè)務經過多年發(fā)展，已經趨于規(guī)范化、常規(guī)化和流程化，而管理會計發(fā)展水平相對滯后，缺乏統(tǒng)一的標準。管理會計咨詢服務產品的驗收方是服務需求方，他說你行你才行。管理會計咨詢服務的質量需要需求方認定，通過市場進行檢驗，優(yōu)勝劣汰。

服務價格方面，管理會計咨詢服務的價格是供需雙方討價還價、多次博弈的結果，更多的是參考同類或類似業(yè)務，進行一事一議。

四、管理會計咨詢職業(yè)化路徑

通過上述分析，管理會計咨詢服務需求存在差異化、個性化，管理會計咨詢服務供給相對不足。管理會計咨詢服務市場存在供需不平衡的矛盾，這種矛盾，不僅體現在服務的數量方面，也體現在服務的質量方面。加之尚無相對統(tǒng)一的評價標準，市場價格發(fā)現和調整機制不完善，存在低價中標等亂象。

為推動管理會計咨詢職業(yè)化，促進服務市場的健康、良性發(fā)展，可以從以下三個方向入手。

（一）優(yōu)化需求

優(yōu)化需求主要包括但不限于以下七點：

（1）單位領導班子要認識到，管理會計工具、方法是價值守護、價值創(chuàng)造的重要工具之一。在單位內部塑造重視管理會計的文化，形成人人學管理會計和用管理會計的良好氛圍。

（2）大力推進財務共享，促使企業(yè)財務轉型，進一步創(chuàng)造管理會計咨詢服務的內生性需求。

（3）積極引入人工智能、財務機器人，將財務人員從日常核算中解放出來，把精力更多地放在財務監(jiān)督、財務分析和財務預測方面，為管理層提供決策信息支持。

（4）分析環(huán)境，確定管理會計應用重點，不要盲目跟風?！豆芾頃嫽局敢分赋觯芾頃嫷膽脩c單位內外部環(huán)境和性質、行業(yè)、規(guī)模、發(fā)展階段等自身特征相適應。在充分了解和分析內外部環(huán)境的基礎上，相應確定管理會計應用重點。

（5）正確認識管理會計咨詢服務的性質和價值，彌補期望差距，管理會計產品不一定都能立竿見影，馬上體現為效益；管理會計咨詢項目需要內外結合，各部門充分參與，成果才能切合實際。

（6）科學定價，優(yōu)質高價，杜絕低價中標。制訂評分標準時，適當提高技術分的比重，充分考慮投標方的經驗、團隊和工作方案，不能單看價格。

（7）加強全員管理會計理論方法培訓，推行精益管理。

（二）改善供給

改善供給主要包括（但不限于）以下十點：

（1）明確管理會計咨詢服務的邊界，管理會計咨詢不等于管理咨詢，要圍繞《管理會計應用指引》展開，比如成本管理、預算管理、會計準則、稅務、財務與經營分析、管理會計報告等。要設定服務邊界，只有專業(yè)化，才能職業(yè)化。

（2）單位內外部環(huán)境和性質、行業(yè)、規(guī)模、發(fā)展階段不盡相同，管理會計咨詢服務需求存在差異化和個性化，作為供給方應深入分析需求方的內外部環(huán)境，研究其個性化需求，提供定制化服務。

（3）分析研究單位的高頻管理痛點和主要矛盾所在，咨詢方案和咨詢報告做到有的放矢，提高咨詢成果與企業(yè)戰(zhàn)略、經營的契合度，注重咨詢成果的落地，全面提升管理會計咨詢的價值。

（4）加大研發(fā)投入，開發(fā)管理會計產品或管理會計信息系統(tǒng)，引導消費。

（5）借鑒元年科技（834507）的發(fā)展模式，謀求新三板上市，充分利用資本市場的融資功能，布局管理會計業(yè)務戰(zhàn)略，創(chuàng)新管理會計工具。

（6）開設管理會計公開課、管理會計微信公眾號、管理會計app，宣傳管理會計的國內外動態(tài)、思想、方法和案例。

（7）產學研結合，與高校合作課題研究或開發(fā)產品。

（8）強化管理會計咨詢服務團隊和梯隊建設，培養(yǎng)管理會計咨詢人才。

（9）推進管理會計案例庫建設，為管理會計咨詢服務提供參考。

（10）成立管理會計職業(yè)團體。

（三）強化監(jiān)管

前文述及，管理會計咨詢服務更多的是自愿委托，出于管理規(guī)范化或管理提升的目的。相對來說，管理會計咨詢服務的外部監(jiān)管環(huán)境相對寬松，更多是行業(yè)協(xié)會的管理與自律結合。

強化監(jiān)管主要包括但不限于以下六點：

（1）管理會計咨詢服務已經成為會計師事務所新的業(yè)務增長點，具有證券期貨資格的會計師事務所從事管理會計咨詢業(yè)務，需要進行審計獨立性評估和檢查，將管理會計咨詢服務與審計業(yè)務隔離，并單獨簽訂業(yè)務合同，做好獨立性防火墻。

（2）研究制訂管理會計執(zhí)業(yè)標準或指引，比如規(guī)定內部控制建設咨詢項目主要包括哪些內容（規(guī)定動作），是否包括撰寫管理制度、繪制業(yè)務流程圖等。在規(guī)定動作之外，可以根據管理層需求做一些自選動作。

（3）發(fā)布管理會計咨詢服務指導價格，引導市場有序競爭、健康發(fā)展。

（4）編制管理會計業(yè)務目錄，需求方可以根據需求進行個性化定制。

（5）研究制定管理會計能力框架，為行業(yè)人才管理與職業(yè)發(fā)展提供指引，促進管理會計咨詢人才培養(yǎng)。

（6）推行管理會計考試認證。

經過優(yōu)化需求、改善供給和強化監(jiān)管三管齊下，可以達到標本兼治的效果。需求曲線和供給曲線同時右移，需求進一步擴大，供給能力進一步提升，市場上出現更多、更好的管理會計咨詢產品，形成新的均衡數量和均衡價格（圖1），管理會計咨詢職業(yè)化水平得到提升，管理會計咨詢服務市場將得以良性健康可持續(xù)發(fā)展。