中廣核洪雅高鳳山水力發(fā)電有限公司成都分公司

一、四川水電行業(yè)概況

據(jù)中國電力企業(yè)聯(lián)合會網(wǎng)站信息，截至2018年11月底，全國6000千瓦及以上電廠發(fā)電裝機(jī)容量17.7億千瓦、同比增長5.2%。其中，水電3.1億千瓦、火電11.2億千瓦、核電4,178萬千瓦、并網(wǎng)風(fēng)電1.8億千瓦。全國水電發(fā)電量前三位的省份為四川(2786億千瓦時)、云南(2320億千瓦時)和湖北(1379億千瓦時)，其合計(jì)水電發(fā)電量占全國水電發(fā)電量的63.0%截至2018年底，四川省裝機(jī)容量9，832.67萬千瓦，其中水電裝機(jī)4,183.50萬千瓦，占比83.18%。全口徑發(fā)電量3,760.84億千瓦，全社會用電量2,459.49億千瓦，發(fā)電能力過剩依然嚴(yán)重。

二、運(yùn)營期多發(fā)稅務(wù)風(fēng)險

(一)增值稅

1.水火置換

四川省近年來一直處于供過于求的情況。為響應(yīng)國家節(jié)能減排，環(huán)保政策，傳統(tǒng)火電企業(yè)因污染大，發(fā)電指標(biāo)剩余，水電企業(yè)棄水嚴(yán)重，無法滿發(fā)。由此催生火電企業(yè)出售發(fā)電指標(biāo)給水電企業(yè)，此業(yè)務(wù)即“水火置換”。

水火置換實(shí)施初期，無先例可循，大多做法是火電企業(yè)開具6%增值稅專用發(fā)票給水電企業(yè)，內(nèi)容為：“水火替代交易”或“發(fā)電權(quán)交易”等，水電企業(yè)抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅。2016年5月1日營改增前，依據(jù)《四川省國家稅務(wù)局關(guān)于節(jié)能發(fā)電調(diào)度經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償不征收增值稅的公告(四川省國家稅務(wù)局公告2010年第1號)》“節(jié)能發(fā)電調(diào)度經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是對列入節(jié)能發(fā)電調(diào)度年度發(fā)電組合基礎(chǔ)方案但排序靠后、處于冷備用狀態(tài)而少發(fā)電量的發(fā)電機(jī)組給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。受償電力生產(chǎn)企業(yè)收到的節(jié)能發(fā)電調(diào)度經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅，不得開具增值稅專用發(fā)票?！焙汀秶叶悇?wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)營業(yè)稅問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2013年第74號)》“納稅人轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)的行為，暫不征收營業(yè)稅?！苯Y(jié)合兩份公告內(nèi)容來看，營改增前，水火置換業(yè)務(wù)“非增非營”，不得開具增值稅專用發(fā)票；營改增之后此類業(yè)務(wù)可以開具6%稅率的增值稅專用發(fā)票，收票方據(jù)以抵扣。水電企業(yè)需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅，并繳納滯納金。

水火置換業(yè)務(wù)增值稅判定問題癥結(jié)在于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)判定不清，水電企業(yè)認(rèn)為接受火電企業(yè)發(fā)電指標(biāo)對方開具的專用發(fā)票類似購入商品，可以抵扣，而稅務(wù)機(jī)關(guān)判定非增非營，不得開具專用發(fā)票，不得抵扣；營改增后屬“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-配額”轉(zhuǎn)讓，適用6%稅率，可以開具增值稅專用發(fā)票。

2.關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償借貸資金

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金拆借業(yè)務(wù)在集團(tuán)公司內(nèi)較為常見，根據(jù)財(cái)稅[2019]20號第三條：“自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無償借貸行為，免征增值稅?！迸c財(cái)稅[2016]36號第十四條：“單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，視同銷售服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外?！焙透郊诙邨l“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額抵扣：購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)?！苯Y(jié)合兩條公告，集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)無償借貸資金2019年2月至2020年底免征增值稅；非集團(tuán)內(nèi)單位之間無償借貸資金需視同銷售，按照6%征收增值稅，借入方不得抵扣利息相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅。

(二)庫區(qū)基金、水資源稅

四川省水電企業(yè)庫區(qū)基金征收標(biāo)準(zhǔn)為0.006元/度，水資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)為0.005元/度，需要注意的是庫區(qū)基金計(jì)征基礎(chǔ)為上網(wǎng)銷售電量(財(cái)綜[2007]26號)，水資源稅計(jì)征基礎(chǔ)為發(fā)電量(財(cái)稅[2017]80號)。

(三)企業(yè)所得稅

關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償借貸資金利息財(cái)稅(2019)20號文規(guī)定集團(tuán)內(nèi)無償借貸資金免征增值稅，但根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條，“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分?！睙o論關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借貸資金是否收取利息，所得稅均需視同銷售，另外需要關(guān)注收取利息是否超過同期金融企業(yè)貸款利率，超出部分不可以稅前扣除。

三、籌劃與對策

(一)增值稅

1.水火置換稅務(wù)處理及反思

營改增后水火置換業(yè)務(wù)需取得6%增值稅專用發(fā)票方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，如營改增前該業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅尚未轉(zhuǎn)出，需及時轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳稅款，避免滯納金持續(xù)計(jì)算。此問題反映出企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對新業(yè)務(wù)判定不同會產(chǎn)生不同的稅務(wù)處理方法。為避免產(chǎn)生類似稅務(wù)風(fēng)險，后續(xù)新業(yè)務(wù)發(fā)生時及時與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，未達(dá)成一致認(rèn)定的情況下不要冒然按進(jìn)行稅務(wù)處理。

2.關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償借貸資金政策適用

財(cái)稅(2019)20號文件適用范圍是集團(tuán)內(nèi)單位，需要注意集團(tuán)企業(yè)主體的認(rèn)定。

3.關(guān)注稅率變化對購銷業(yè)務(wù)的影響

2018年5月1日后，水電企業(yè)售電稅率變?yōu)?6%，需要關(guān)注納稅義務(wù)發(fā)生在5月1日前的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以開具17%專用發(fā)票，并不是5月1日以后不得開具17%稅率發(fā)票，若發(fā)生5月前銷售退回，折讓等也適用17%稅率。稅率變化會影響后續(xù)購銷業(yè)務(wù)，提醒采購部門簽訂合同時除約定現(xiàn)行稅率外，同時在合同文本中增加“稅率隨國家政策調(diào)整而變化”描述來避免可能產(chǎn)生稅率變動引起的糾紛。

4.做好進(jìn)項(xiàng)抵扣工作

營改增后進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍擴(kuò)大，抵扣時限也延長至360天。做好進(jìn)項(xiàng)稅抵扣工作至關(guān)重要。財(cái)務(wù)部門需做好進(jìn)項(xiàng)稅相關(guān)政策宣講工作；為避免抵扣聯(lián)丟失，可采用增值稅專用發(fā)票交接單進(jìn)行登記，明確責(zé)任；若增值稅扣稅憑證丟失，可根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第50號《國家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》規(guī)定逐級上報處理。

(二)企業(yè)所得稅

2018年7月1日起，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號)施行。中心思想是：真實(shí)性是基礎(chǔ)，合法性和關(guān)聯(lián)性是核心，只有當(dāng)稅前扣除憑證的形式、來源符合法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，并與支出相關(guān)聯(lián)且有證明力時，才能作為企業(yè)支出在稅前扣除的證明資料。發(fā)票不再作為稅前扣除的唯一憑證，真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性是關(guān)鍵。

1.做好稅收優(yōu)惠備案工作

根據(jù)《關(guān)于深入實(shí)施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2011]58號)第二條規(guī)定，自2011年1月1日至2020年12月31日，對設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。水力發(fā)電屬鼓勵類產(chǎn)業(yè)，四川水電企業(yè)可以按照文件規(guī)定在2011年1月1日至2020年12月31日期間按照15%稅率繳納企業(yè)所得稅。

2.根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)合理安排支出

水電站運(yùn)行有豐水期、平水期、枯水期之分，據(jù)此特點(diǎn)，可合理籌劃支出時間，優(yōu)化所得稅現(xiàn)金流支出。四川省水電目前供過于求，豐水期棄水嚴(yán)重，機(jī)組大多無法滿發(fā)，在此情況下可以適當(dāng)安排小型維修、維護(hù)作業(yè)，增加支出，減少所得稅現(xiàn)金流支出。