董藝征

（忻州市人民醫(yī)院，山西 忻州 034000）

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》本制度自2019年1月1日起執(zhí)行，原制度不再執(zhí)行。為了確保新舊會(huì)計(jì)制度順利過渡，相關(guān)部委出臺(tái)了《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》。公立醫(yī)院2019年1月1日前執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，原制度也是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，因此，此次會(huì)計(jì)制度的變革對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)沒有發(fā)生變動(dòng)，變動(dòng)最大的是會(huì)計(jì)科目和核算方式。

一、新舊制度轉(zhuǎn)換前的相關(guān)工作

（一）摸清家底，清理往來賬

醫(yī)院執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度之前要進(jìn)行一次資產(chǎn)清查。資產(chǎn)清查包括流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。流動(dòng)資產(chǎn)需要核對(duì)現(xiàn)金、銀行存款、庫存物資及各類往來賬。其中，新會(huì)計(jì)制度對(duì)庫存物資的二級(jí)科目有一些調(diào)整，新會(huì)計(jì)制度將衛(wèi)生材料細(xì)分為：血庫材料、醫(yī)用氣體、影像材料、化驗(yàn)材料和其他衛(wèi)生材料，舊會(huì)計(jì)制度并未細(xì)分，資產(chǎn)清查時(shí)，應(yīng)將衛(wèi)生材料按以上五類分開。清查往來賬款時(shí)需要關(guān)注職工借款、各類備用金。職工借款要及時(shí)報(bào)銷，如不能報(bào)銷，年末應(yīng)先將其所借款項(xiàng)收回。職工借款屬于暫收暫付款，此類款項(xiàng)影響預(yù)算會(huì)計(jì)的資金結(jié)存類科目。新會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)分類與舊會(huì)計(jì)制度的分類是有所區(qū)別的，舊會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)分為五個(gè)大類：房屋建筑物、專業(yè)設(shè)備、一般設(shè)備、圖書、融資租入資產(chǎn)；新會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)包括七個(gè)大類，新增加了文物陳列品和家具、用具、裝具及動(dòng)植物這兩大類，新增的兩大類固定資產(chǎn)原制度在一般設(shè)備中核算。這就要求在年底的固定資產(chǎn)清查中將固定資產(chǎn)明細(xì)導(dǎo)出重新分類。醫(yī)院的固定資產(chǎn)數(shù)量多，種類雜，必須借助財(cái)務(wù)軟件中的固定資產(chǎn)管理模塊，根據(jù)管理部門、金額名稱等篩選條件將家具、用具、裝具及動(dòng)植物從一般設(shè)備中轉(zhuǎn)出。

（二）新會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

新的會(huì)計(jì)科目有103個(gè)，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)77個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)26個(gè)。資產(chǎn)類科目變動(dòng)較大的有三個(gè)：一是壞賬準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)科目將壞賬準(zhǔn)備加設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目，應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備和其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備，這就要求財(cái)務(wù)人員在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)根據(jù)兩個(gè)科目余額分別計(jì)提。二是待沖款項(xiàng)。新會(huì)計(jì)科目取消了“待沖款項(xiàng)”這一科目，但是根據(jù)國家規(guī)定，中藥飲片可以加成后出售，所以必須在資產(chǎn)類科目增加一個(gè)替代待沖款項(xiàng)的科目，可以直接在庫存物資/藥品的二級(jí)明細(xì)科目增加“中藥飲片進(jìn)銷差價(jià)”。三是在建工程。新會(huì)計(jì)制度要求將基建賬并入財(cái)務(wù)賬中，在建工程加設(shè)四個(gè)二級(jí)科目，建筑工程、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資，這些科目要設(shè)置項(xiàng)目輔助核算以便后期分項(xiàng)目進(jìn)行竣工決算。

負(fù)債類科目變動(dòng)較大的是：一是應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)。新會(huì)計(jì)科目取消了應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)，將其并入應(yīng)付職工薪酬。二是應(yīng)付福利費(fèi)。新會(huì)計(jì)科目取消了應(yīng)付福利費(fèi)這個(gè)會(huì)計(jì)科目，原科目余額轉(zhuǎn)入新舊轉(zhuǎn)換盈余。應(yīng)付福利費(fèi)對(duì)于很多醫(yī)院處于只提不支的狀況，所以這次改革取消了這個(gè)科目。如果確實(shí)需要支付職工福利費(fèi)，可以從專用基金/職工福利基金科目支出。三是預(yù)收賬款。舊會(huì)計(jì)科目只有預(yù)收醫(yī)療款，新會(huì)計(jì)科目在預(yù)收賬款下設(shè)預(yù)收醫(yī)療款和其他預(yù)收款，其他預(yù)收款核算住院預(yù)收款和門診預(yù)收款以外的預(yù)收賬款。

凈資產(chǎn)類科目的變化比較大，新會(huì)計(jì)科目分七個(gè)一級(jí)科目，累計(jì)盈余、專用基金、權(quán)益法調(diào)整、本期盈余、本年盈余分配、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)、以前年度盈余調(diào)整。取消了原會(huì)計(jì)科目中的事業(yè)基金、待沖基金。

收入類科目變動(dòng)較小，只是增加了上級(jí)補(bǔ)助收入，經(jīng)營收入和非同級(jí)財(cái)政撥款收入。需要注意的是財(cái)政項(xiàng)目撥款收入是按項(xiàng)目核算的，需要設(shè)置項(xiàng)目輔助核算。

費(fèi)用類科目變化是最復(fù)雜的。一是因?yàn)樾轮贫纫筚M(fèi)用要按照資金的來源分別核算，資金的來源有四類：財(cái)政基本經(jīng)費(fèi)、財(cái)政項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)、其他經(jīng)費(fèi)。有兩種設(shè)置方法，一種是按資金來源的類別掛輔助核算，另外一種是按照來源、科目分別設(shè)置，這就要求每一個(gè)費(fèi)用科目要設(shè)置四次，這四類費(fèi)用設(shè)好后還要按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的部門劃分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用。二是新制度在其他費(fèi)用的中單獨(dú)設(shè)置了利息費(fèi)用和壞賬損失兩個(gè)科目。三是預(yù)算會(huì)計(jì)按照新制度設(shè)置會(huì)計(jì)科目，由于是新科目，與原科目沒有差別。

（三）相關(guān)轉(zhuǎn)換分錄的編制

根據(jù)新舊會(huì)計(jì)制度的區(qū)別，每個(gè)醫(yī)院至少必須編制四個(gè)轉(zhuǎn)換分錄。一是固定資產(chǎn)折舊方法的變更。新制度要求當(dāng)月新增資產(chǎn)當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月減少資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，原制度要求當(dāng)月新增資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少資產(chǎn)當(dāng)月繼續(xù)提取折舊。為了滿足新舊制度的銜接，需要醫(yī)院在年底結(jié)賬后補(bǔ)提一個(gè)月固定資產(chǎn)折舊，借記累計(jì)盈余/新舊轉(zhuǎn)換盈余、累計(jì)盈余/財(cái)政項(xiàng)目盈余，貸記固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。二是合并基建賬，新制度要求醫(yī)院將基金賬在財(cái)務(wù)賬中體現(xiàn)，以后將不再單獨(dú)設(shè)置基建賬，會(huì)計(jì)分錄：借記在建工程、現(xiàn)金等，貸記累計(jì)盈余/新舊轉(zhuǎn)換盈余。三是將取消的科目余額轉(zhuǎn)入新舊轉(zhuǎn)換盈余，會(huì)計(jì)分錄：借記應(yīng)付福利費(fèi)、事業(yè)基金、結(jié)余分配，貸記累計(jì)盈余/新舊轉(zhuǎn)換盈余。四是預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余類科目應(yīng)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的財(cái)政項(xiàng)目撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政應(yīng)返還額度、專用基金、財(cái)政項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)余額轉(zhuǎn)入，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：借記資金結(jié)存-財(cái)政應(yīng)返還額度、貨幣資金，貸記財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、專用結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)余。

（四）新舊會(huì)計(jì)科目余額地對(duì)應(yīng)

在做新舊會(huì)計(jì)余額的對(duì)應(yīng)之前，應(yīng)先將一級(jí)科目一一對(duì)應(yīng)，將余額填入后試算平衡，再將二級(jí)科目導(dǎo)入。導(dǎo)入二級(jí)科目后要核對(duì)二級(jí)科目余額之和是否與一級(jí)科目余額相等。有科目合并或者拆分的一定要在新舊制度轉(zhuǎn)換底稿中詳細(xì)注明，也可以采用畫丁字賬的方式。

二、醫(yī)院執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)

（一）執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

在日常財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)處理中，新會(huì)計(jì)制度與舊會(huì)計(jì)制度最大的區(qū)別就在于雙分錄的編制。舊會(huì)計(jì)制度下只需編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分錄，而新會(huì)計(jì)制度要求一部分業(yè)務(wù)應(yīng)編制雙分錄，有些業(yè)務(wù)并不需要編制雙分錄，財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)類別具體判斷。拿到一份原始憑證先首先要看看是否涉及現(xiàn)金和銀行存款的業(yè)務(wù)，如果涉及，就要考慮編制預(yù)算會(huì)計(jì)的分錄。但是，也不是所有涉及貨幣資金的業(yè)務(wù)就要編制雙分錄，根據(jù)制度解析有三種涉及貨幣資金的特殊業(yè)務(wù)不需要編制雙分錄：一是暫收暫付業(yè)務(wù)。例如職工借款，在支付現(xiàn)金時(shí)不做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，等到報(bào)銷時(shí)再做相關(guān)業(yè)務(wù)處理。需要注意的是：如果借款當(dāng)期可以報(bào)銷，不在預(yù)算會(huì)計(jì)中體現(xiàn)，因?yàn)樵诮璩隹铐?xiàng)時(shí)不做損益類科目，報(bào)銷時(shí)才記入當(dāng)期費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)只關(guān)注涉及費(fèi)用的這部分業(yè)務(wù)。但是遇到跨年的業(yè)務(wù)，有的業(yè)務(wù)甚至?xí)Ｄ暝谄渌麘?yīng)收款上掛賬，這就嚴(yán)重影響到月底預(yù)算會(huì)計(jì)中的貨幣資金與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的貨幣資金余額的對(duì)賬，所以這部分特殊業(yè)務(wù)應(yīng)該在預(yù)算會(huì)計(jì)中做相關(guān)分錄。二是受托代理資產(chǎn)業(yè)務(wù)。由于受托代理資產(chǎn)是接受委托方委托管理的各項(xiàng)資產(chǎn)，不納入預(yù)算年度的預(yù)算收入，所以預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，且醫(yī)院發(fā)生這類業(yè)務(wù)的概率不大。三是應(yīng)繳財(cái)政款。例如處理一項(xiàng)固定資產(chǎn)收到變賣收入，分錄：借記銀行存款/現(xiàn)金，貸記應(yīng)繳財(cái)政款，上繳財(cái)政時(shí)做分錄:借記應(yīng)繳財(cái)政款，貸記銀行存款/現(xiàn)金。在此項(xiàng)業(yè)務(wù)中，貨幣資金一借一貸，并且沒有涉及損益科目，故不需要做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。預(yù)算會(huì)計(jì)的難點(diǎn)在于既要關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中貨幣資金的變動(dòng)，又要關(guān)注損益科目的變動(dòng)，還要判斷是否為納入預(yù)算年度的預(yù)算收支。預(yù)算會(huì)計(jì)分錄編制與否，就要憑借財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，判斷的過程并沒有唯一的標(biāo)準(zhǔn)，判斷的結(jié)果卻會(huì)影響預(yù)算收支結(jié)余。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的銜接—差異調(diào)節(jié)表的編制

新會(huì)計(jì)制度實(shí)行雙分錄、雙報(bào)表，兩者既適度分離，又相互銜接。如何銜接？就是靠差異調(diào)節(jié)表把兩種核算基礎(chǔ)的結(jié)果關(guān)聯(lián)起來。具體方法是：以預(yù)算結(jié)余為基礎(chǔ)，加上預(yù)算會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)為支出而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有確認(rèn)的支出，減去預(yù)算會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)為收入而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有確認(rèn)的收入，同時(shí)加上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)為收入而預(yù)算會(huì)計(jì)沒有確認(rèn)的收入，減去財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用而預(yù)算會(huì)計(jì)沒有確認(rèn)的費(fèi)用，經(jīng)過加減后余額要和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本期盈余相等。差異調(diào)節(jié)表和銀行余額調(diào)節(jié)表的原理是一樣的，但是要調(diào)節(jié)準(zhǔn)確卻不容易。目前，根據(jù)工作實(shí)務(wù)，差異調(diào)節(jié)表有兩種調(diào)節(jié)方式：一是每編制一筆憑證，只要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)損益類科目的金額不同，就要填制差異調(diào)節(jié)。在工作中，財(cái)務(wù)軟件已經(jīng)設(shè)置好填寫差異調(diào)節(jié)表的項(xiàng)目，直接選擇項(xiàng)目填寫科目和金額，但是醫(yī)院的業(yè)務(wù)量大，涉及應(yīng)收應(yīng)付賬款的業(yè)務(wù)活動(dòng)占到三分之二，能直接用銀行存款支付或者直接收到現(xiàn)金、銀行存款的業(yè)務(wù)只是鳳毛麟角，大部分業(yè)務(wù)都需要編制差異分析。而編制差異分析的過程和編制一張會(huì)計(jì)憑證所需時(shí)間是一樣長，甚至更長，還要做計(jì)算和分析。目前的做法是：分別將兩邊的損益類科目金額相加，并在金額大的那邊做差異分析。有的會(huì)計(jì)憑證會(huì)涉及到幾十各損益類科目，求和不方便，可以將憑證輸出，在表格中篩選損益類科目，再將所選科目求和進(jìn)行比較，這樣可以提高工作效率。這種差異調(diào)節(jié)的方法比較煩瑣，但是準(zhǔn)確度高。二是還有一些醫(yī)院根據(jù)應(yīng)收應(yīng)付賬款的發(fā)生額編制差異調(diào)節(jié)表，這個(gè)方法雖然簡單，但是準(zhǔn)確度不高，甚至調(diào)不回財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本期結(jié)余的就用倒擠的方法人為調(diào)節(jié)，這種工作方法不太可取，影響了數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

三、結(jié)束語

公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度雖然加大了財(cái)務(wù)人員的工作量，但是這次變革也是一個(gè)學(xué)習(xí)的契機(jī)，基層財(cái)務(wù)人員要不斷地總結(jié)工作經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)化工作流程，用創(chuàng)新思維解決復(fù)雜的問題，也要善于利用財(cái)務(wù)軟件，將財(cái)務(wù)人員從繁雜的工作中解脫出來。在制度執(zhí)行初期，財(cái)務(wù)人員會(huì)有各種困惑和疑問，這就需要不斷地學(xué)習(xí)，互相交流，共同制定解問題的辦法。