董 瑛,徐惠冬

(1.山東科技大學 文法系，山東 泰安 271000；2.澳大利亞墨爾本大學 墨爾本商學院，澳大利亞維多利亞州 墨爾本 VIC 3000 )

我國《稅收征管法》六十三條第一款規(guī)定：“…經通知申報而拒不申報…是偷稅”。這里的通知申報，顯然是一個法定前提條件，即一定的納稅申報必須以通知申報為前提，當其拒不申報時才構成違法行為，并依法給予一定的處罰。但哪些情形需要稅務機關通知申報，不經通知申報又會產生怎樣的法律后果等，相關實施細則及相應稅種法律、行政法規(guī)并沒有一個范疇性或明確性規(guī)定，以至于實際執(zhí)法中出現(xiàn)一些應通知而不通知、不通知即處罰等執(zhí)法錯誤或不當行為。

一、通知申報納稅行為的概念及特征

通知申報納稅行為，是指稅務機關依照法律、行政法規(guī)規(guī)定就納稅人一定業(yè)務事項確定為應稅事項并通知其申報繳納稅款的行為。其具有四個明顯特征：

1.通知申報納稅的發(fā)起主體是稅務機關。即某一業(yè)務事項是否應當繳納稅款，只有具有管轄權的稅務機關才能確定。一是通知申報納稅是稅務機關的分內職責，稅務機關是國家的稅收主管機關，相關稅款征收事宜只能由稅務機關決定(1)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條、第二十九條、第三十三條。，其他任何單位或個人，非經授權均不得確定相關納稅事項，不得行使“通知”之權；二是待確定事項納稅人屬于辦理通知的稅務機關管轄，即應當符合屬地兼屬人管轄原則；三是稅務機關對于待確定事項具有明確的確定管理資格，具體是指各級稅務局、稅務分局、稅務所以及按照國務院規(guī)定向社會公布的稅務機構(2)《中華人民共和國稅收征收管理法》第十四條。，如省級以下各級稅務局的稅務稽查局，不具有管理資格的其他稅務部門也無權辦理“通知”申報事項。

2.通知申報納稅事項是依法授權稅務機關確定的應稅事項。包括明確授權和條文適用性授權，如《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！?再如《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益?！逼渲泻螢椤坝嘘P的經濟收益”就屬于條文適用性授權，即授權稅務機關在適用該規(guī)定時依法做出明確確定。其實，這種授權是一種法律、行政法規(guī)明確規(guī)定的“自然延伸”，是“法律推定主義”的主要表現(xiàn)形式之一，“是一種根據(jù)既定事實得出推定事實的法律規(guī)則……一種根據(jù)已知證據(jù)做出確定性推斷的法律設計。”[1]這在法律實踐上有著彌補立法不足的重要作用，在一定程度上可以有效防范非法避稅等問題的發(fā)生，有助于維護稅法的公正性、統(tǒng)一性、穩(wěn)定性。澳大利亞《所得稅征收法》第13章就明確授權稅務機關可以確定納稅人的收入來源，確定課征(所得)或扣除(支出)及應納稅款，并通過納稅通知單將它們告知納稅人。[2]另外，在阿根廷、巴西、加拿大、日本、英國、美國等一些國家也都有類似的規(guī)定或判例。

3.通知申報納稅行為是一種法定行為。通知申報納稅行為，是依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出的，非依據(jù)稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定做出的“通知”申報納稅決定是無效的。稅務機關依法一經確定申報納稅事項，所確定事項即具有法定效力，納稅人應當按照稅務機關確定的內容和要求依照法定程序如期足額申報繳納稅款。否則，即構成違法并予以處罰。

4.通知是納稅義務形成的基本要件。通知申報納稅的根本目的在于明確告知納稅人一定的業(yè)務事項應否繳納、怎樣計算以及如何繳納相應稅款?！巴ㄖ本褪鞘箤Ψ矫鞔_知道；申報繳納稅款則是通知的主體內容。若要納稅人履行通知之申報納稅義務，就必須先有稅務機關的明確告知，未經一定形式的告知，納稅人將無從申報繳納稅款，同樣也不負有相關納稅義務，“通知”是確定納稅人負有申報納稅義務的法律界限。

二、通知申報納稅事項及其表現(xiàn)形式

須通知申報納稅事項具有三方面形式特點：(1)明確確定式。即法律、行政法規(guī)已經做出明確規(guī)定，應當由稅務機關確定并通知申報的事項。如《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。”(2)概念敘述式。相關法律、行政法規(guī)一般都是做一定的概括性、原則性、條件式、兜底式規(guī)定，比較典型的是在語句表述時，前面作正列舉式規(guī)定，項目名稱清清楚楚，到最后再加“等、其他”等字詞。如《企業(yè)所得稅法實施條例》第八條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三條所稱實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所擁有據(jù)以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產等?！?3)不確定表述式。如一些常見的“無關的、有關的、正常的、非正常的、合理的、正當?shù)?、必要的、最近、明顯偏低”等不能準確表達意思的描述式語言。這些都需要稅務機關根據(jù)個案情況依法加以判斷。

結合現(xiàn)行法律、行政法規(guī)規(guī)定及須通知申報納稅事項特點，需通知申報納稅事項主要應包括：稅種、稅目、計稅依據(jù)、扣除項目及標準、適用稅率或者單位稅額、應退稅項目及稅額、應減免稅項目及稅額、應納稅額、稅款所屬期限、延期繳納稅款、欠稅、滯納金等，應當由稅務機關依法予以確定的相關納稅事項。不過，這些須確定并通知事項主要散見于各相關稅收法律、法規(guī)、規(guī)章條款之中，一般都沒有予以特別的明確區(qū)分和標注，需要執(zhí)法人員在具體適用相關規(guī)定時加以審慎辨識。

通知納稅人辦理申報納稅主要有三種方式：一是《繳納稅款通知書》。未按照規(guī)定辦理稅務登記而從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，稅務機關發(fā)現(xiàn)其存在應納稅款，或者在規(guī)定的納稅期之前，稅務機關有根據(jù)認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，經稅務機關依法確定后，稅務機關應當書面通知納稅人辦理納稅申報。二是《稅務事項告知書》。經稅務機關約談、依法核定等方式確定納稅人負有相關納稅義務，或者一定納稅事項發(fā)生變化后納稅人發(fā)生新的應納稅款義務的，應當作為確定納稅事項予以明確告知。三是《稅務處理決定書》。經稅務機關檢查，發(fā)現(xiàn)納稅人一定的涉嫌應納稅事項規(guī)定不明確，應由稅務機關依照法律、行政法規(guī)規(guī)定判定其應當繳納稅款的，則可以《稅務處理決定書》的形式，通知納稅人依法繳納稅款。如檢查發(fā)現(xiàn)某企業(yè)2012年度支付離退休(未參加社會統(tǒng)籌)人員房屋補貼費用1500萬元，企業(yè)根據(jù)財企〔2009〕242號文件規(guī)定，將該項支出列入職工福利費并已作稅前列支。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第八項規(guī)定，稅務機關認為離退休人員的支出應屬于“與企業(yè)取得收入無關的其他支出”不得稅前列支，《企業(yè)所得稅法實施條例》、國稅函〔2009〕3號文件均沒有明確規(guī)定該項支出可以稅前列支。于是，稅務機關認為該項支出不應作稅前列支，應依法調增應納稅所得額，按規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。[3]此時，稅務機關將該項支出依法判斷為屬于“與企業(yè)取得收入無關的其他支出”，并依法確定為應納稅事項，其決定書就起到了通知申報納稅的作用。另外，其他有根據(jù)能夠使納稅人具體知悉稅務機關確定申報事項的情形，包括微信、公告等也可以作為明確“通知”的事實依據(jù)。

三、通知申報納稅的法律后果及責任形式

如前所述，“通知”是確定納稅人負有申報納稅義務的法律界限。只有稅務機關就相關事項依法進行合理、合法確定并通知納稅人按確定內容和要求申報繳納稅款時，才賦予其應有的納稅義務之意。其前，納稅人不構成違法。

1.通知申報納稅前，納稅人無從承擔申報納稅義務。就申報能力而言，須通知申報的納稅人都是不能自行申報繳納稅款的，具體可以區(qū)分為兩種狀況以加深理解：第一，法律、行政法規(guī)對通知申報納稅事項有明確規(guī)定的，但由于該類納稅人屬于未辦理稅務登記或依法不需要辦理稅務登記或者臨時從事生產經營者，未按規(guī)定納入稅務機關的有效監(jiān)管和引導，他們對相關納稅流程和稅款計繳方法不熟悉、不了解，無法自行申報繳納稅款。第二，法律、行政法規(guī)對通知申報納稅事項規(guī)定不明確、不具體的，納稅人對其業(yè)務事項當然無法自行判定是否應當繳納稅款，同樣也不能自行申報納稅，不具有承擔納稅義務的基本能力。

2.法律概念性規(guī)定對行為人不具有法律約束力。法律、行政法規(guī)對相關通知申報事項規(guī)定不明確、不具體，其表現(xiàn)特征均屬于一些概念性、不確定性規(guī)定。在德國現(xiàn)代法學家魏德士看來：“法律概念不是法律淵源，這是因為僅從概念中尚不能引導出當為語句和法律后果。如果人們不曾賦予概念以法律內容，那么它們與法律并沒有多大的關系。規(guī)定具有法律約束力的當為行為的是法律規(guī)范而不是概念本身”。[4]即法律概念、不確定性規(guī)定本身不屬于法律規(guī)范，不具有法律約束力；只有按照法定授權，依據(jù)法律概念、不確定性表述的合理合法推解才可能對當事人行為具有約束力。

3.通知申報納稅前納稅人享有充分的經濟利益自由權。市場經濟條件下，納稅人總是追求經濟利益最大化，在法律、行政法規(guī)沒有明確確定應當履行申報繳納稅款義務的情況下，納稅人依法享有“法無規(guī)定”皆可行的自由權利，納稅人沒有主動發(fā)起稅收支付的義務；否則，納稅人的合法權益將會受到侵害，對納稅人來講是不公正的。

4.通知申報納稅在本質上屬于一種財產再分配行為。在“通知”送達之前，對納稅人沒有明確的權利限制，納稅人依法享有完整的財產權利，只是因為稅務機關的依法“分割”，才使得納稅人所擁有的財產析分出一定的應納稅額，國家征稅權力使然。所以，盡管“通知”所確定的申報納稅事項已經發(fā)生，也有應稅事實存在，但這都是在事后確定并予通知時才得以明確的；其前，納稅人處于“不知”狀態(tài)，故而在此之前不應理解為納稅人負有申報繳納稅款之義務。

綜上所述，通知申報納稅應具有三方面法律后果：(1)通知申報納稅文書送達之前，納稅人不負有申報納稅義務；(2)通知申報納稅文書一經送達，納稅人即產生相應的申報納稅義務，納稅人在通知限定繳納期限內如數(shù)申報繳納稅款的，不構成違法，不加收滯納金，不予處罰；(3)納稅人在通知限定繳納期限屆滿之后沒有繳納稅款的，屬于明知存在稅收繳納義務而故意抵制不予繳納行為，構成違法，應當自限定繳納稅款期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止，按規(guī)定加收滯納金，并依法處以罰款；情節(jié)嚴重的應當依法追究其刑事責任。

四、通知申報納稅與其他申報納稅的主要區(qū)別

根據(jù)納稅人對稅法的遵從度，可以將申報納稅行為分為四種情形：即自行申報納稅、補充申報納稅、決定申報納稅和通知申報納稅。四者的主要區(qū)別在于承擔責任的方式不同：(1)納稅人自行申報納稅，是指納稅人依照法律、行政法規(guī)明確規(guī)定而自行計算并自主申報繳納稅款，是目前我國納稅人辦理申報納稅的基本法律制度，是社會主義文明、民主、法治的重要體現(xiàn)。(2)補充申報納稅，是指納稅人通過自查等方式發(fā)現(xiàn)以往應自行申報繳納的稅款沒有及時申報繳納，并主動申報補繳所遺漏稅款的情形，屬于事后自行繳納。在此情況下，由于納稅人沒有按期及時申報繳納稅款，而導致國家應收稅款被納稅人非法占用，其行為實質侵害了國家稅收的完整性，屬于遲延繳納行為，應當按規(guī)定加收滯納金。(3)作者注意到，目前在實際執(zhí)法中很少有因納稅人自行補繳遲延應納稅款而被加收滯納金的，顯然有違立法意圖。(3)決定申報納稅，是指經稅務機關依法稽核，發(fā)現(xiàn)納稅人違反稅收法律、行政法規(guī)的明確規(guī)定應申報而不申報或者少申報應納稅款，稅務機關依法決定納稅人補繳應納稅款，并按規(guī)定加收滯納金；對采取欺騙、隱瞞、抗拒、抵制等手段故意不繳少繳應納稅款的，依法應予行政或刑事處罰。(4)需通知申報納稅的，經通知申報而拒不申報或者少申報的，才構成違法，并按規(guī)定追究其相應的違法責任。

可以看出，前三種是依照稅法明確、清晰的規(guī)定而辦理納稅申報，通知申報納稅則是修正納稅人依法自行辦理申報納稅不能或不需主動辦理納稅可能造成不申報、少申報繳納稅款而可能危害國家稅收收入完整性的重要手段，是依法能夠自行申報納稅的重要補充。通過通知申報繳納稅款，能夠進一步保障稅法的統(tǒng)一性、公正性、完整性、權威性，有效保護市場主體公平競爭，維護良好的市場經濟秩序。

五、立法建議

第一，稅收征管法第五十四條插增第三款：納稅人未按照稅務機關依照法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的應納稅款期限繳納稅款的，自期限屆滿次日或應當知道該項稅款應當繳納之日起計算加收滯納金。

第二，稅收征管法實施細則第三十條增加第三款：納稅人不能自行申報納稅的，稅務機關應當依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定其申報期限、申報內容，并通知納稅人辦理納稅申報。