■李紫云 陸崴

（中國水利水電科學(xué)研究院）

事業(yè)單位會計制度參考企業(yè)會計準(zhǔn)則下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會計計量基礎(chǔ)，對固定資產(chǎn)折舊的處理由“虛”轉(zhuǎn)“實”，同時“所得稅費用”會計科目的引入能夠進(jìn)一步核算發(fā)生的折舊費對納稅的影響，用精確數(shù)字來量化事業(yè)單位會計主體的納稅義務(wù)。

1 兩種不同會計制度下固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的區(qū)別

1.1 固定資產(chǎn)的折舊處理

舊制度下無論行政還是事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊一般都不計提或者“虛提折舊”，僅僅是在取得時候一次性進(jìn)入成本。新政府會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的折舊處理改變以往不提折舊或者虛提折舊的做法，對固定資產(chǎn)一律計提折舊，并且固定資產(chǎn)開始和停止折舊的時間統(tǒng)一提前了一個月，發(fā)生在固定資產(chǎn)新增和處置的當(dāng)月。詳細(xì)會計處理如下。

1.2 固定資產(chǎn)計提折舊賬務(wù)處理

（1）舊政府會計制度處理。

借：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)——X

貸：累計折舊——X

（2）新政府會計制度的處理。

財務(wù)會計

借：業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用——X

貸：固定資產(chǎn)累計折舊——X

預(yù)算會計不作處理。

2 新會計制度下固定資產(chǎn)賬務(wù)處理對企業(yè)所得稅的影響

2.1 固定資產(chǎn)核算范圍和折舊核算范圍

新政府會計制度中固定資產(chǎn)科目增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房、自然資源資產(chǎn)。例如M事業(yè)單位按照原制度核算有固定資產(chǎn)300萬元，依新制度而言需要將上述四類也加入固定資產(chǎn)核算。當(dāng)前固定資產(chǎn)的金額=舊固定資產(chǎn)額（300萬元）+公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)額（10萬元）+政府儲備物資資產(chǎn)額（15萬元）+文物文化資產(chǎn)額（10萬元）+保障性住房資產(chǎn)額（30萬元）=300+10+15+10+30=365（萬元）。假設(shè)原制度下固定資產(chǎn)折舊核算數(shù)為80萬元，經(jīng)查定上述四類新計入固定資產(chǎn)的折舊額也已經(jīng)核定（公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)額2萬元+政府儲備物資資產(chǎn)額3萬元+文物文化資產(chǎn)額2萬元+保障性住房資產(chǎn)額6萬元=13萬元）。如此看來不同的制度下對于固定資產(chǎn)的核算呈現(xiàn)了不同結(jié)果。即：舊政府會計制度下賬務(wù)處理結(jié)果為：舊固定資產(chǎn)額-舊固定資產(chǎn)折舊額=300-80=220萬元；新政府會計制度下賬務(wù)處理結(jié)果為：新固定資產(chǎn)額-新固定資產(chǎn)折舊額=365-13=352萬元。

新政府會計制度下不計入折舊的五類固定資產(chǎn)，就會減少費用抵稅，而在舊政府會計制度下此五類固定資產(chǎn)是一次性計入費用的，所以新政府會計制度增加了應(yīng)交所得稅。

2.2 固定資產(chǎn)的折舊處理

新政府會計制度下固定資產(chǎn)按月折舊計入費用，財務(wù)會計處理如下：

借：業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用——X

貸：固定資產(chǎn)累計折舊——X

例如某事業(yè)單位因業(yè)務(wù)需要購入一項專用固定資產(chǎn)，原值為150000，折舊年限為5年，預(yù)計凈殘值為0。固定資產(chǎn)按月計提折舊并計入相應(yīng)的費用后對于當(dāng)年的應(yīng)交所得稅是有影響的。從總體來看利潤不為負(fù)的情況下不需要彌補以前虧損，五年內(nèi)累計的所得稅額是相等的，但是新政府會計制度下除第一年外，每年的所得稅額是高于舊會計制度下的每年的所得稅額的。加上貨幣的時間價值作用，分?jǐn)傇诿磕甑恼叟f費用在一定程度上就會大打折扣，從而實際上增加了企業(yè)所得稅。

2.3 固定資產(chǎn)的折舊年限

行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)主要分為六大類，對于固定資產(chǎn)的折舊通常依據(jù)固定資產(chǎn)折舊年限表進(jìn)行處理，新準(zhǔn)則中財政部對于各單位固定資產(chǎn)的折舊年限的確定采用審核批準(zhǔn)制。現(xiàn)行稅法對固定資產(chǎn)折舊年限做出了細(xì)致的規(guī)定，房屋、建筑物不得低于20年，包括家具、器具、工具不得低于5年，運輸工具不得低于4年，電子設(shè)備不得低于3年。折舊年限的不同，每年折舊費用抵稅的金額就會有所不同，影響企業(yè)所得稅。

新準(zhǔn)則要求政府會計主體可以采用年限平均法或者工作量法計提固定資產(chǎn)折舊，無法參照企業(yè)采用加速折舊的方法。再加上折舊的年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅法規(guī)定下的折舊年限，每年的折舊費用支出就會降低，另外引入貨幣時間價值的作用，折舊抵稅的作用就會微乎其微，無形中增加了納稅負(fù)擔(dān)。

單位采用加速折舊法在開始幾年折舊的金額較大，應(yīng)該繳納的稅額較少，折舊費用抵稅的效果最明顯。另外新政府會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)開始和停止計提折舊的時間與固定資產(chǎn)的新增和處置時間相一致，也必然會引起新舊制度下折舊時間差所帶來的納稅義務(wù)的時間差。

3 事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的建議

3.1 明確固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)規(guī)定 ，建議引入加速折舊法

按照新政府會計制度的要求對固定資產(chǎn)應(yīng)該統(tǒng)一計提折舊并計入相關(guān)費用，但是到目前為止財政部并未對固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、殘值率作出具體規(guī)定。補提以前年度固定資產(chǎn)的折舊工作做法不一。目前各單位根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第 3 號—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中折舊年限范圍自行確定折舊年限，直接影響單位累計盈余水平，既不利于客觀反映資產(chǎn)狀況，財務(wù)數(shù)據(jù)對比分析，也不便于開展單位間的情況對比與考核，同時也對所得稅費用造成了影響。有必要進(jìn)一步梳理和明確相關(guān)規(guī)定。

在社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展下，科技進(jìn)步的腳步也越來越快，固定資產(chǎn)的更新周期大大縮短。如此，對固定資產(chǎn)更新速度要求也越來越高，運用加速折舊方法回收資金也是愈發(fā)必要。然而新政府會計制度下固定資產(chǎn)折舊的最低年限與稅法相比較差距太大，而且事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的方法也不允許采用加速折舊方法，一定程度上就影響了事業(yè)單位固定資產(chǎn)更新速度，所以采用加速折舊法可以更加客觀公正反映固定資產(chǎn)的價值，提高固定資產(chǎn)更新?lián)Q代的速度。

3.2 區(qū)分單位性質(zhì)，革新固定資產(chǎn)的納稅處理

新政府會計準(zhǔn)則適用于事業(yè)單位和行政單位，對于固定資產(chǎn)折舊的處理也是統(tǒng)一規(guī)定。但是事業(yè)單位劃分為公益一類、公益二類和公益三類，公益一類收入來源全部是財政撥款，屬于收支兩條線，不存在利潤也就不需要繳納企業(yè)所得稅。公益二類和公益三類事業(yè)單位在國家政策支持下可以通過市場實現(xiàn)資源配置。賬務(wù)處理應(yīng)該參照企業(yè)實現(xiàn)真正意義上的“收付實現(xiàn)制”。新政府會計準(zhǔn)則與會計制度也是為了更好地核算費用，體現(xiàn)收入和費用配比的原則，但是與企業(yè)相比還是存在不同，只有進(jìn)一步向企業(yè)靠近，才能提高事業(yè)單位的納稅意識，準(zhǔn)確地核算企業(yè)所得稅，正確評估固定資產(chǎn)的價值。我院作為公益二類的科研院所，科研項目較多，在今后的固定資產(chǎn)核算中應(yīng)該體現(xiàn)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會計核算方法，對于固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限也應(yīng)該參考企業(yè)，從而更好地體現(xiàn)單位的性質(zhì)，提高納稅人的意識。

3.3 加強對固定資產(chǎn)的管理工作

行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)一直存在著“重購置，輕管理”的現(xiàn)狀，加強對固定資產(chǎn)的管理對其進(jìn)行精確核算，可以更好地為單位日常工作或科研工作服務(wù)。一是要從固定資產(chǎn)的購進(jìn)環(huán)節(jié)入手，固定資產(chǎn)的政府采購、驗收、調(diào)撥要嚴(yán)格履行領(lǐng)導(dǎo)審批手續(xù)，達(dá)到“嚴(yán)進(jìn)”效果。對于按比例支付價款購進(jìn)的固定資產(chǎn)一定要按照合同價款確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬價值，避免出現(xiàn)分批確認(rèn)多個固定資產(chǎn)的情況。二是要從固定資產(chǎn)的使用環(huán)節(jié)把控，在日常使用的過程中要充分發(fā)揮固定資產(chǎn)的價值，不隨意報廢或者提前報廢固定資產(chǎn)，對于某些價值較大使用頻率較低的固定資產(chǎn)要鼓勵實現(xiàn)資源共享，降低資產(chǎn)閑置率，提高資產(chǎn)利用率。三是要從固定資產(chǎn)的管理環(huán)節(jié)著手，借鑒并利用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段，如積極推行固定資產(chǎn)二維碼管理模式，利用手機和網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代化手段加強資產(chǎn)實物的動態(tài)跟蹤管理，維護國有資產(chǎn)安全完整。同時要不斷提高管理人員的專業(yè)化水平，施行歸口管理，責(zé)任落實到個人。

結(jié) 論

隨著新政府會計準(zhǔn)則的頒布和實施，引來固定資產(chǎn)核算的諸多變化，適應(yīng)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的核算基礎(chǔ)，對于固定資產(chǎn)財務(wù)會計核算帶來的企業(yè)所得稅影響的探索意義重大。在今后的工作中要不斷增強行政事業(yè)單位會計主體的納稅意識，提高固定資產(chǎn)歸口管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，共同推進(jìn)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理和核算的科學(xué)化，規(guī)范化，合理化，確保國有資產(chǎn)的安全完整。