(華東政法大學(xué) 上海 200050)

企業(yè)破產(chǎn)后，所有債權(quán)須經(jīng)申報方可參與破產(chǎn)清算，以破產(chǎn)財產(chǎn)清償。衍生于以稅收為基礎(chǔ)權(quán)利的稅收債權(quán)相比普通債權(quán)具有優(yōu)先性。稅收優(yōu)先權(quán)即同一債務(wù)財產(chǎn)上同時負(fù)有稅收債權(quán)與其他債權(quán)時，稅收債權(quán)優(yōu)先于其他債權(quán)受償。但由于稅收優(yōu)先權(quán)法律規(guī)定不足以及與其他法律存在沖突，司法實踐中出現(xiàn)適用混亂，理論界也爭論不一。

一、司法審判實踐引發(fā)爭議

本文在北大法寶以“稅收優(yōu)先權(quán)”為關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，截至2020年7月16日共檢索到109份裁判文書。其中與擔(dān)保債權(quán)相關(guān)案例有57個，與滯納金相關(guān)案例52個。本文根據(jù)司法實踐中爭議較多的稅收優(yōu)先與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先序位問題、滯納金是否享有優(yōu)先權(quán)問題篩選出7個裁判文書。對文書進(jìn)行整理后得出以下表格。

序號案件名稱案號裁判意見1北京市西城區(qū)國家稅務(wù)局訴中國華陽金融租賃有限責(zé)任公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案(2012)一中民初字第1112號滯納金是因逾期繳納稅款而應(yīng)繳納的款項,在企業(yè)正常經(jīng)營的情況下,通常與稅金一同繳納;但企業(yè)破產(chǎn)后,因稅收本身具有的特殊性,法律規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán);基于對其他民事債權(quán)和交易安全的保護(hù),滯納金應(yīng)于普通債權(quán)清償順序之后受償。2溫州市甌海區(qū)國家稅務(wù)局等訴中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司溫州城東支行等執(zhí)行分配方案異議之訴案(2015)溫龍執(zhí)異初字第6號①稅收債權(quán)在抵押權(quán)之后優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)受償;②根據(jù)最高人民法院法釋(2012)9號文件精神,滯納金應(yīng)屬普通債權(quán),在執(zhí)行程序中不享有優(yōu)先受償權(quán)。3成都農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司雙流支行訴四川省雙流縣地方稅務(wù)局等執(zhí)行分配方案異議之訴案(2016)川01民終10537號欠稅事實發(fā)生在法定擔(dān)?；蛞舛〒?dān)保設(shè)定之前的,稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保執(zhí)行。4浙江省平陽縣地方稅務(wù)局、浙江德意豪家具有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書(2017)浙03民終4844號①《稅收征管法》第四十五條應(yīng)屬于一般規(guī)定,《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條應(yīng)屬于特別規(guī)定。抵押擔(dān)保債權(quán)不論形成時間早晚,均可就抵押物變現(xiàn)價值優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。②同一物上同時存在稅收債權(quán)和其他擔(dān)保債權(quán)的,稅收債權(quán)優(yōu)先受償。5中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行等訴紹興金寶利紡織有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案(2017)浙06民終1119號《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的調(diào)整是企業(yè)任何狀態(tài)下的稅收征繳問題,《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的調(diào)整對象僅限于處于破產(chǎn)狀態(tài)的企業(yè),后者調(diào)整范圍更小,應(yīng)屬特別性規(guī)定,應(yīng)優(yōu)先適用,即擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先與稅收債權(quán)。6廣東威諾德電氣有限公司與國家稅務(wù)總局中山市稅務(wù)局東升稅務(wù)分局執(zhí)行分配方案異議之訴一審民事判決書(2019)粵0604民初16270號滯納金隨同稅款一并繳納,稅收優(yōu)先權(quán)包括稅款滯納金。7國家稅務(wù)總局臺州經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、臺州市萬治物資再生利用貿(mào)易有限公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書(2019)浙10民終1071號《稅收征管法》第四十五條應(yīng)屬于一般規(guī)定,《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條應(yīng)屬于特別規(guī)定,故破產(chǎn)程序中的清償順序問題應(yīng)適用特別規(guī)定。

根據(jù)案例檢索，稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)爭議問題主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償位序問題，以及滯納金是否享有優(yōu)先權(quán)等問題。本文針對這些問題，分析關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度在現(xiàn)行法律中存在的問題，以此為基礎(chǔ)，提出完善我國稅收優(yōu)先權(quán)的建議。

二、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)存在的法律問題

(一)我國稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定

稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先權(quán)的分歧主要源于《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》的沖突。《稅收征管法》則根據(jù)稅收債權(quán)發(fā)生的時間對兩者的清償順序作了不同規(guī)定。對于在稅收債權(quán)發(fā)生之前的擔(dān)保物權(quán)，擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償；在稅收債權(quán)發(fā)生之后的擔(dān)保物權(quán)，稅收債權(quán)優(yōu)先受償?！镀飘a(chǎn)法》則完全遵循擔(dān)保物權(quán)的別除權(quán)屬性，規(guī)定有擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)受償。顯而易見，兩部法律的矛盾之處在于稅收債權(quán)與有擔(dān)保擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先問題上。

(二)稅收優(yōu)先權(quán)現(xiàn)行規(guī)定存在沖突

1.關(guān)于稅收債權(quán)清償順序的規(guī)定不一致

綜合分析兩部法律來看，首先，《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》屬于同一位階，效力相同。其次，對比分析《稅收征管法》《破產(chǎn)法》調(diào)整范圍來看，《稅收征管法》是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度調(diào)整所有納稅征繳問題，不涉及企業(yè)狀態(tài)?！镀飘a(chǎn)法》主要規(guī)定了破產(chǎn)程序中相關(guān)問題，進(jìn)入破產(chǎn)程序是適用《破產(chǎn)法》的前提。因此，《破產(chǎn)法》所涉及的稅收優(yōu)先權(quán)問題僅限于企業(yè)處于破產(chǎn)狀態(tài)下。兩者相比較，《破產(chǎn)法》為調(diào)整破產(chǎn)企業(yè)稅收債權(quán)問題的特別法，《稅收征管法》為調(diào)整稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的一般法。

2.關(guān)于滯納金清償順序的規(guī)定沖突

稅收債權(quán)屬于稅收優(yōu)先權(quán)無可否認(rèn)，但欠稅所產(chǎn)生的滯納金是否屬于稅收優(yōu)先權(quán)存在爭議。關(guān)于滯納金問題，法律規(guī)定并不明確，稅務(wù)部門出臺了相關(guān)行政法規(guī)，2004年，國家稅務(wù)總局曾出臺文件，規(guī)定稅金與滯納金應(yīng)同時繳納。2008年，國稅局再度發(fā)文確定將滯納金納入稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行范圍。司法部門也就該問題進(jìn)行了規(guī)定，兩部門基于不同的出發(fā)點作出了不同的規(guī)定。2012年，最高院就該問題進(jìn)行解釋確認(rèn)，企業(yè)破產(chǎn)前所產(chǎn)生的滯納金，應(yīng)為普通破產(chǎn)債權(quán)；破產(chǎn)后的滯納金，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

(三)稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的其他問題

1.“所欠稅款”有無擔(dān)保上規(guī)定不明

在所欠稅款上是否存在擔(dān)保問題法律并未涉及。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，擔(dān)保標(biāo)的物財產(chǎn)不進(jìn)入破產(chǎn)程序，由擔(dān)保人在擔(dān)保范圍內(nèi)個別受償。如果欠稅債權(quán)存在擔(dān)保，仍按照無擔(dān)保債權(quán)進(jìn)入破產(chǎn)程序受償，則顯示公平。

2.“所欠稅款”屬性上未作區(qū)分

現(xiàn)實中企業(yè)雖設(shè)置會計賬簿，但仍存在逃稅、漏稅等現(xiàn)象，以致“所欠稅款”是否在會計賬簿上反映仍是不確定的狀態(tài)；是否不論性質(zhì)，未在會計賬簿上反映的“所欠稅款”仍享有稅收優(yōu)先權(quán)沒有明確規(guī)定。

3.欠稅公告制度缺乏可行性

欠稅公告制度設(shè)計旨在給予公眾了解債務(wù)人欠稅情況的途徑，以降低稅收債權(quán)缺乏公示方法給其他債務(wù)人可能帶來的消極影響。我國欠稅公告內(nèi)容往往殘缺不全，缺乏系統(tǒng)性、全面性、連續(xù)性，不能對第三人產(chǎn)生良好的參考作用。實踐中，欠稅公告制度并沒有產(chǎn)生理想效果。

三、學(xué)界關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度的討論

學(xué)界關(guān)于破產(chǎn)清算程序中稅收優(yōu)先權(quán)的討論主要集中于稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償位序問題以及滯納金是否具有優(yōu)先權(quán)地位。筆者在此梳理進(jìn)行分析。

(一)稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)的清償序位問題

稅務(wù)人員多以《稅收征管法》第四十五條為依據(jù)。此種觀點忽略了擔(dān)保權(quán)人就特定財產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，使其擔(dān)保利益無端歸于消滅，致使擔(dān)保權(quán)人的利益受損，損害擔(dān)保制度。有的學(xué)者以《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條及《企業(yè)破產(chǎn)法》解釋(二)第三條為依據(jù)，此種情況下稅收債權(quán)在破產(chǎn)財產(chǎn)分配后受償，僅優(yōu)先于勞動債權(quán)。此外，按照物權(quán)優(yōu)先原則，擔(dān)保債權(quán)屬于別除權(quán)，具有物權(quán)性質(zhì)，也應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

筆者認(rèn)為，《稅收征管法》立法的主要目的在于規(guī)范稅收征繳，保證國家稅收。其主要針對處于正常經(jīng)營的納稅主體，稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定一般也以企業(yè)正常持續(xù)經(jīng)營為前提?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》則專門針對處于破產(chǎn)狀態(tài)企業(yè)，且對破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)處理做了專門性規(guī)定。從此種角度來說，針對破產(chǎn)程序中的擔(dān)保債權(quán)與所欠稅款的優(yōu)先位序問題，《企業(yè)破產(chǎn)法》為特別法，《稅收征收管理法》為一般法。

(二)滯納金是否具有優(yōu)先權(quán)地位的問題

有的學(xué)者認(rèn)為，稅收滯納金應(yīng)當(dāng)納入所欠稅款范圍，與其他稅收債權(quán)一并進(jìn)行申報，享有優(yōu)先序位受償?shù)臋?quán)利。有學(xué)者認(rèn)為，稅收滯納金不同于稅收，不享有稅收優(yōu)先權(quán)，但可以一般債權(quán)進(jìn)行申報。主要理由在于：1.因稅收具有的獨特性，稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，滯納金不具有支撐此種優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍內(nèi)，但其作為債權(quán)，應(yīng)與其他普通債權(quán)一樣受法律保護(hù)。2.稅收滯納金可視為逾期付款違約金，仍應(yīng)作為一般債權(quán)申報。3.企業(yè)在破產(chǎn)時以資不抵債為前提，滯納金也享有優(yōu)先權(quán)，勢必威脅其他債務(wù)人利益，有違公平清償原則。

筆者認(rèn)為，將滯納金并入所欠稅款一同征收，主要出于保護(hù)稅收、規(guī)范征繳的目的。雖然《稅收征管法》修改削減了稅收滯納金的懲罰性。但以此將其視為占用稅款的利息，或者視為稅務(wù)管理，尚有不妥。稅款并未繳納，未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的情況下，何來“占用”一說。稅收滯納金本質(zhì)上并非“所欠稅款”，不應(yīng)享有稅收優(yōu)先權(quán)。主要理由包括：1.從滯納金的性質(zhì)來看，滯納金是由于遲延納稅而衍生的一種款項，具有從屬性?！抖愂照鞴芊ā返谖迨龡l規(guī)定，在征繳時視同稅款管理。此種規(guī)定明確了滯納金并非稅款，不享有優(yōu)先權(quán)?；诒Ｕ蠂叶愂盏目紤]，賦予稅收債權(quán)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，此種權(quán)利更應(yīng)嚴(yán)格限制，不能隨意擴(kuò)大解釋。2.從欠稅公告內(nèi)容來看，依據(jù)2005年施行的《欠稅公告辦法》，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)公告，并未將滯納金列入公告范圍，這也表明滯納金不屬于欠稅范圍。

四、完善稅收優(yōu)先權(quán)制度的建議

(一)運(yùn)用法律解釋，解決法律規(guī)定沖突

何種權(quán)利更具有優(yōu)先地位，取決于一國立法對其背后的利益取舍問題。稅收優(yōu)先權(quán)最突出的矛盾就體現(xiàn)在《稅收征管法》和《破產(chǎn)法》之間。如前所述，相較于《稅收征管法》，《破產(chǎn)法》屬特殊法，在處理企業(yè)破產(chǎn)事項中，因企業(yè)處于破產(chǎn)階段，應(yīng)適用《破產(chǎn)法》關(guān)于清償序位的規(guī)定。

(二)完善稅收優(yōu)先權(quán)立法

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，《稅收征管法》已經(jīng)出現(xiàn)滯后、空白、不完善的地方，需要適用新的發(fā)展情況進(jìn)行修訂。修訂完善《稅收征管法》，特別是明確《稅收征管法》中稅收保全措施、稅收強(qiáng)制措施、稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定僅適用于企業(yè)處于非破產(chǎn)或重整狀態(tài)。同時，明確“所欠稅款”的范圍，為企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)分配提供明確的指導(dǎo)和依據(jù)。

(三)完善稅收公告制度，減少交易風(fēng)險

在債權(quán)人設(shè)定擔(dān)保時，由于欠稅公告制度的不完善，對債務(wù)人欠稅情況無法掌握，無法準(zhǔn)確判斷存在的交易風(fēng)險。完善欠稅公告制度意義重大。現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)欠稅公告的義務(wù)，在具體實施過程中缺乏細(xì)則指導(dǎo)，在現(xiàn)實中也未全面實行。完善稅收公告制度，強(qiáng)制欠稅公告全面施行，可以拓寬擔(dān)保權(quán)人獲取債務(wù)人欠稅信息的渠道，有利于對交易信息的整體把握，作出正確的交易決定。