(華東政法大學 上海 200050)

企業(yè)破產(chǎn)后，所有債權(quán)須經(jīng)申報方可參與破產(chǎn)清算，以破產(chǎn)財產(chǎn)清償。衍生于以稅收為基礎權(quán)利的稅收債權(quán)相比普通債權(quán)具有優(yōu)先性。稅收優(yōu)先權(quán)即同一債務財產(chǎn)上同時負有稅收債權(quán)與其他債權(quán)時，稅收債權(quán)優(yōu)先于其他債權(quán)受償。但由于稅收優(yōu)先權(quán)法律規(guī)定不足以及與其他法律存在沖突，司法實踐中出現(xiàn)適用混亂，理論界也爭論不一。

一、司法審判實踐引發(fā)爭議

本文在北大法寶以“稅收優(yōu)先權(quán)”為關(guān)鍵詞進行檢索，截至2020年7月16日共檢索到109份裁判文書。其中與擔保債權(quán)相關(guān)案例有57個，與滯納金相關(guān)案例52個。本文根據(jù)司法實踐中爭議較多的稅收優(yōu)先與擔保債權(quán)的優(yōu)先序位問題、滯納金是否享有優(yōu)先權(quán)問題篩選出7個裁判文書。對文書進行整理后得出以下表格。

序號案件名稱案號裁判意見1北京市西城區(qū)國家稅務局訴中國華陽金融租賃有限責任公司破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛案(2012)一中民初字第1112號滯納金是因逾期繳納稅款而應繳納的款項,在企業(yè)正常經(jīng)營的情況下,通常與稅金一同繳納;但企業(yè)破產(chǎn)后,因稅收本身具有的特殊性,法律規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán);基于對其他民事債權(quán)和交易安全的保護,滯納金應于普通債權(quán)清償順序之后受償。2溫州市甌海區(qū)國家稅務局等訴中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司溫州城東支行等執(zhí)行分配方案異議之訴案(2015)溫龍執(zhí)異初字第6號①稅收債權(quán)在抵押權(quán)之后優(yōu)先于無擔保債權(quán)受償;②根據(jù)最高人民法院法釋(2012)9號文件精神,滯納金應屬普通債權(quán),在執(zhí)行程序中不享有優(yōu)先受償權(quán)。3成都農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司雙流支行訴四川省雙流縣地方稅務局等執(zhí)行分配方案異議之訴案(2016)川01民終10537號欠稅事實發(fā)生在法定擔?；蛞舛〒ＴO定之前的,稅收債權(quán)優(yōu)先于擔保執(zhí)行。4浙江省平陽縣地方稅務局、浙江德意豪家具有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛二審民事判決書(2017)浙03民終4844號①《稅收征管法》第四十五條應屬于一般規(guī)定,《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條應屬于特別規(guī)定。抵押擔保債權(quán)不論形成時間早晚,均可就抵押物變現(xiàn)價值優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。②同一物上同時存在稅收債權(quán)和其他擔保債權(quán)的,稅收債權(quán)優(yōu)先受償。5中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行等訴紹興金寶利紡織有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛案(2017)浙06民終1119號《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的調(diào)整是企業(yè)任何狀態(tài)下的稅收征繳問題,《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的調(diào)整對象僅限于處于破產(chǎn)狀態(tài)的企業(yè),后者調(diào)整范圍更小,應屬特別性規(guī)定,應優(yōu)先適用,即擔保債權(quán)優(yōu)先與稅收債權(quán)。6廣東威諾德電氣有限公司與國家稅務總局中山市稅務局東升稅務分局執(zhí)行分配方案異議之訴一審民事判決書(2019)粵0604民初16270號滯納金隨同稅款一并繳納,稅收優(yōu)先權(quán)包括稅款滯納金。7國家稅務總局臺州經(jīng)濟開發(fā)區(qū)稅務局、臺州市萬治物資再生利用貿(mào)易有限公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛二審民事判決書(2019)浙10民終1071號《稅收征管法》第四十五條應屬于一般規(guī)定,《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條應屬于特別規(guī)定,故破產(chǎn)程序中的清償順序問題應適用特別規(guī)定。

根據(jù)案例檢索，稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)爭議問題主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)與有擔保債權(quán)的清償位序問題，以及滯納金是否享有優(yōu)先權(quán)等問題。本文針對這些問題，分析關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度在現(xiàn)行法律中存在的問題，以此為基礎，提出完善我國稅收優(yōu)先權(quán)的建議。

二、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)存在的法律問題

(一)我國稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定

稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先權(quán)的分歧主要源于《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》的沖突?！抖愂照鞴芊ā穭t根據(jù)稅收債權(quán)發(fā)生的時間對兩者的清償順序作了不同規(guī)定。對于在稅收債權(quán)發(fā)生之前的擔保物權(quán)，擔保物權(quán)優(yōu)先受償；在稅收債權(quán)發(fā)生之后的擔保物權(quán)，稅收債權(quán)優(yōu)先受償?！镀飘a(chǎn)法》則完全遵循擔保物權(quán)的別除權(quán)屬性，規(guī)定有擔保的債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)受償。顯而易見，兩部法律的矛盾之處在于稅收債權(quán)與有擔保擔保債權(quán)的優(yōu)先問題上。

(二)稅收優(yōu)先權(quán)現(xiàn)行規(guī)定存在沖突

1.關(guān)于稅收債權(quán)清償順序的規(guī)定不一致

綜合分析兩部法律來看，首先，《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》屬于同一位階，效力相同。其次，對比分析《稅收征管法》《破產(chǎn)法》調(diào)整范圍來看，《稅收征管法》是從稅務機關(guān)的角度調(diào)整所有納稅征繳問題，不涉及企業(yè)狀態(tài)?！镀飘a(chǎn)法》主要規(guī)定了破產(chǎn)程序中相關(guān)問題，進入破產(chǎn)程序是適用《破產(chǎn)法》的前提。因此，《破產(chǎn)法》所涉及的稅收優(yōu)先權(quán)問題僅限于企業(yè)處于破產(chǎn)狀態(tài)下。兩者相比較，《破產(chǎn)法》為調(diào)整破產(chǎn)企業(yè)稅收債權(quán)問題的特別法，《稅收征管法》為調(diào)整稅收債權(quán)與擔保債權(quán)的一般法。

2.關(guān)于滯納金清償順序的規(guī)定沖突

稅收債權(quán)屬于稅收優(yōu)先權(quán)無可否認，但欠稅所產(chǎn)生的滯納金是否屬于稅收優(yōu)先權(quán)存在爭議。關(guān)于滯納金問題，法律規(guī)定并不明確，稅務部門出臺了相關(guān)行政法規(guī)，2004年，國家稅務總局曾出臺文件，規(guī)定稅金與滯納金應同時繳納。2008年，國稅局再度發(fā)文確定將滯納金納入稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行范圍。司法部門也就該問題進行了規(guī)定，兩部門基于不同的出發(fā)點作出了不同的規(guī)定。2012年，最高院就該問題進行解釋確認，企業(yè)破產(chǎn)前所產(chǎn)生的滯納金，應為普通破產(chǎn)債權(quán)；破產(chǎn)后的滯納金，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

(三)稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的其他問題

1.“所欠稅款”有無擔保上規(guī)定不明

在所欠稅款上是否存在擔保問題法律并未涉及。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，擔保標的物財產(chǎn)不進入破產(chǎn)程序，由擔保人在擔保范圍內(nèi)個別受償。如果欠稅債權(quán)存在擔保，仍按照無擔保債權(quán)進入破產(chǎn)程序受償，則顯示公平。

2.“所欠稅款”屬性上未作區(qū)分

現(xiàn)實中企業(yè)雖設置會計賬簿，但仍存在逃稅、漏稅等現(xiàn)象，以致“所欠稅款”是否在會計賬簿上反映仍是不確定的狀態(tài)；是否不論性質(zhì)，未在會計賬簿上反映的“所欠稅款”仍享有稅收優(yōu)先權(quán)沒有明確規(guī)定。

3.欠稅公告制度缺乏可行性

欠稅公告制度設計旨在給予公眾了解債務人欠稅情況的途徑，以降低稅收債權(quán)缺乏公示方法給其他債務人可能帶來的消極影響。我國欠稅公告內(nèi)容往往殘缺不全，缺乏系統(tǒng)性、全面性、連續(xù)性，不能對第三人產(chǎn)生良好的參考作用。實踐中，欠稅公告制度并沒有產(chǎn)生理想效果。

三、學界關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度的討論

學界關(guān)于破產(chǎn)清算程序中稅收優(yōu)先權(quán)的討論主要集中于稅收債權(quán)與有擔保債權(quán)的清償位序問題以及滯納金是否具有優(yōu)先權(quán)地位。筆者在此梳理進行分析。

(一)稅收債權(quán)與有擔保債權(quán)的清償序位問題

稅務人員多以《稅收征管法》第四十五條為依據(jù)。此種觀點忽略了擔保權(quán)人就特定財產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，使其擔保利益無端歸于消滅，致使擔保權(quán)人的利益受損，損害擔保制度。有的學者以《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條及《企業(yè)破產(chǎn)法》解釋(二)第三條為依據(jù)，此種情況下稅收債權(quán)在破產(chǎn)財產(chǎn)分配后受償，僅優(yōu)先于勞動債權(quán)。此外，按照物權(quán)優(yōu)先原則，擔保債權(quán)屬于別除權(quán)，具有物權(quán)性質(zhì)，也應優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

筆者認為，《稅收征管法》立法的主要目的在于規(guī)范稅收征繳，保證國家稅收。其主要針對處于正常經(jīng)營的納稅主體，稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定一般也以企業(yè)正常持續(xù)經(jīng)營為前提?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》則專門針對處于破產(chǎn)狀態(tài)企業(yè)，且對破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務處理做了專門性規(guī)定。從此種角度來說，針對破產(chǎn)程序中的擔保債權(quán)與所欠稅款的優(yōu)先位序問題，《企業(yè)破產(chǎn)法》為特別法，《稅收征收管理法》為一般法。

(二)滯納金是否具有優(yōu)先權(quán)地位的問題

有的學者認為，稅收滯納金應當納入所欠稅款范圍，與其他稅收債權(quán)一并進行申報，享有優(yōu)先序位受償?shù)臋?quán)利。有學者認為，稅收滯納金不同于稅收，不享有稅收優(yōu)先權(quán)，但可以一般債權(quán)進行申報。主要理由在于：1.因稅收具有的獨特性，稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，滯納金不具有支撐此種優(yōu)先權(quán)的基礎，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍內(nèi)，但其作為債權(quán)，應與其他普通債權(quán)一樣受法律保護。2.稅收滯納金可視為逾期付款違約金，仍應作為一般債權(quán)申報。3.企業(yè)在破產(chǎn)時以資不抵債為前提，滯納金也享有優(yōu)先權(quán)，勢必威脅其他債務人利益，有違公平清償原則。

筆者認為，將滯納金并入所欠稅款一同征收，主要出于保護稅收、規(guī)范征繳的目的。雖然《稅收征管法》修改削減了稅收滯納金的懲罰性。但以此將其視為占用稅款的利息，或者視為稅務管理，尚有不妥。稅款并未繳納，未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的情況下，何來“占用”一說。稅收滯納金本質(zhì)上并非“所欠稅款”，不應享有稅收優(yōu)先權(quán)。主要理由包括：1.從滯納金的性質(zhì)來看，滯納金是由于遲延納稅而衍生的一種款項，具有從屬性?！抖愂照鞴芊ā返谖迨龡l規(guī)定，在征繳時視同稅款管理。此種規(guī)定明確了滯納金并非稅款，不享有優(yōu)先權(quán)。基于保障國家稅收的考慮，賦予稅收債權(quán)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，此種權(quán)利更應嚴格限制，不能隨意擴大解釋。2.從欠稅公告內(nèi)容來看，依據(jù)2005年施行的《欠稅公告辦法》，稅務機關(guān)進行稅務公告，并未將滯納金列入公告范圍，這也表明滯納金不屬于欠稅范圍。

四、完善稅收優(yōu)先權(quán)制度的建議

(一)運用法律解釋，解決法律規(guī)定沖突

何種權(quán)利更具有優(yōu)先地位，取決于一國立法對其背后的利益取舍問題。稅收優(yōu)先權(quán)最突出的矛盾就體現(xiàn)在《稅收征管法》和《破產(chǎn)法》之間。如前所述，相較于《稅收征管法》，《破產(chǎn)法》屬特殊法，在處理企業(yè)破產(chǎn)事項中，因企業(yè)處于破產(chǎn)階段，應適用《破產(chǎn)法》關(guān)于清償序位的規(guī)定。

(二)完善稅收優(yōu)先權(quán)立法

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，《稅收征管法》已經(jīng)出現(xiàn)滯后、空白、不完善的地方，需要適用新的發(fā)展情況進行修訂。修訂完善《稅收征管法》，特別是明確《稅收征管法》中稅收保全措施、稅收強制措施、稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定僅適用于企業(yè)處于非破產(chǎn)或重整狀態(tài)。同時，明確“所欠稅款”的范圍，為企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)分配提供明確的指導和依據(jù)。

(三)完善稅收公告制度，減少交易風險

在債權(quán)人設定擔保時，由于欠稅公告制度的不完善，對債務人欠稅情況無法掌握，無法準確判斷存在的交易風險。完善欠稅公告制度意義重大?，F(xiàn)行稅務機關(guān)欠稅公告的義務，在具體實施過程中缺乏細則指導，在現(xiàn)實中也未全面實行。完善稅收公告制度，強制欠稅公告全面施行，可以拓寬擔保權(quán)人獲取債務人欠稅信息的渠道，有利于對交易信息的整體把握，作出正確的交易決定。