◆符夷杰

內(nèi)容提要：財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財(cái)稅體制在治國安邦中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、制度性、保障性作用。目前，地方稅體系呈現(xiàn)出共享稅為主專享稅為輔、中央和地方財(cái)力格局基本穩(wěn)定、地方稅收占地方政府全部收入比重過低、對(duì)地方支出支撐力不足等特點(diǎn)。未來健全地方稅體系應(yīng)堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展思想，在確保中央與地方財(cái)力格局整體穩(wěn)定、兼顧中央與地方治理能力提升的同時(shí)，使地方政府抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力得到提高和地方政府對(duì)非稅收入的路徑依賴被徹底改變，有序推進(jìn)具有準(zhǔn)稅收性質(zhì)的地方政府基金性收入和社會(huì)保險(xiǎn)收入“費(fèi)改稅”，依照消費(fèi)地管轄權(quán)原則對(duì)增值稅和消費(fèi)稅進(jìn)行改革，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和實(shí)施，構(gòu)建自然人稅收征管體系。

一、問題的提出

稅收治理屬性是指稅收本身所具有的“與生俱來”的特性。繼2013年黨的十八屆三中全會(huì)正式提出“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的重大命題后，在2015年中辦、國辦聯(lián)合印發(fā)的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》首次對(duì)稅收治理屬性進(jìn)行了明確定位，即“進(jìn)一步增強(qiáng)稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用”。

從理論層面來看，對(duì)稅收的“基礎(chǔ)性、支柱性、保障性”三大治理屬性的明確，表明中央強(qiáng)調(diào)稅收要積極主動(dòng)地參與到國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化進(jìn)程，這是新形勢(shì)下稅收作為承擔(dān)貫徹國家全局意識(shí)和戰(zhàn)略性職能的分配主體的最新發(fā)展和深化；亦是從國家治理體系和治理能力建設(shè)角度，在新常態(tài)的背景下對(duì)稅收本質(zhì)的拓展與創(chuàng)新。

從戰(zhàn)略層面來看，稅收治理屬性的充分發(fā)揮很大程度上取決于中央與地方財(cái)政事權(quán)的合理劃分。因?yàn)?，十九大?bào)告提出的“建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系”的要求已經(jīng)清晰地表明，當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期中央和地方財(cái)政關(guān)系的構(gòu)建，權(quán)責(zé)清晰是前提，財(cái)力協(xié)調(diào)是保障，區(qū)域均衡是方向。只有在科學(xué)界定各級(jí)財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任的基礎(chǔ)上，才能形成中央與地方合理的財(cái)力格局。而2016年《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》提出的財(cái)政事權(quán)劃分由中央決定，適度加強(qiáng)中央財(cái)政事權(quán)的改革方向顯然呼應(yīng)了中央適度加強(qiáng)財(cái)政事權(quán)的需要。中央政府必然要著力于適當(dāng)集中稅權(quán)，提升對(duì)稅收收入的整體掌控能力以強(qiáng)化和優(yōu)化國家治理。

從實(shí)踐層面來看，在世界經(jīng)濟(jì)格局深度調(diào)整，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)的背景下，減稅降費(fèi)已經(jīng)成為中央激發(fā)市場活力、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)和提振經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段。2018年全國減稅降費(fèi)規(guī)模約1.3萬億元，根據(jù)政府工作報(bào)告，2019年全國將再減輕企業(yè)稅收和社保繳費(fèi)負(fù)擔(dān)近2萬億元。由于減稅降費(fèi)政策幾乎涉及地方所有的共享稅和專享稅，所以隨著減稅降費(fèi)政策不斷深入，地方財(cái)政減收壓力將會(huì)越來越大。而沒有健全的地方稅體系做支撐，地方政府治理便會(huì)受到弱化。加上2016年5月啟動(dòng)的中央地方增值稅“五五分成”方案的三年過渡期也已到，急需制定新的正式方案穩(wěn)定中央與地方財(cái)政關(guān)系預(yù)期。

基于以上視角考量，以稅收治理屬性為切入點(diǎn)，重新審視和深入探討地方稅體系建設(shè)，完善中央與地方財(cái)政關(guān)系，具有一定的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

二、當(dāng)前地方稅體系的基本特點(diǎn)

（一）從稅種構(gòu)成角度看，我國已初步形成共享稅為主、專項(xiàng)稅為輔的地方稅體系

目前的地方稅體系主要由14個(gè)具體稅種構(gòu)成，總體上可劃分為共享稅和專享稅2大類。其中：共享稅主要包括國內(nèi)增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅等6個(gè)具體稅種，2018年合計(jì)入庫地方稅收56,892.41億元，占地方稅收總額比重為74.9%，是地方稅體系的絕對(duì)主體；專享稅主要包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車船稅、煙葉稅、耕地占用稅、契稅和環(huán)境保護(hù)稅等8個(gè)具體稅種，2018年合計(jì)入庫地方稅收19,061.23億元，占地方稅收總額的25.1%，是地方稅體系的重要和有益補(bǔ)充。

表1 現(xiàn)行地方稅體系的基本架構(gòu)

（二）從財(cái)力分配角度看，中央和地方財(cái)力格局已經(jīng)基本穩(wěn)定

2012—2018年，以地方稅收收入占全國稅收收入比重作為指標(biāo)計(jì)算，中央與地方財(cái)力小格局基本維持在47%～50%的區(qū)間波動(dòng)，年平均值為48.8%，接近五成，總體表現(xiàn)平穩(wěn)。同期以地方全部稅收、準(zhǔn)稅收、社保收入占全國相應(yīng)收入比重作為指標(biāo)計(jì)算，中央與地方財(cái)力大格局大體維持在66%～70%的幅度范圍內(nèi)，年均比重為69.7%，接近七成。雖然比小格局高出約兩成，但總體表現(xiàn)也比較平穩(wěn)。

圖1 2012—2018年兩個(gè)口徑中央與地方財(cái)力格局基本情況

（三）從地方政府全部收入組成角度看，地方稅收收入占地方政府全部收入的比重明顯偏低

2013—2018年地方稅收占地方政府全部收入的平均比重只有26%，不足三成；即便加上中央對(duì)地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付的23.5%，地方政府能夠獲取的全部稅性收入占地方政府全部收入的平均比重也才49.5%，不到一半。同期地方政府基金性收入和社會(huì)保險(xiǎn)收入平均比重分別為22.1%、19.8%，合計(jì)達(dá)41.9%，超過四成。這在很大程度上擠壓了地方稅收治理屬性的作為空間。

圖2 2012—2018年地方政府各項(xiàng)收入比重

（四）從地方一般預(yù)算支出角度看，地方稅收收入對(duì)地方支出的支撐能力明顯不足

從1993年的峰值1.01開始，地方本級(jí)稅收收入占地方一般公共預(yù)算支出比重已經(jīng)延續(xù)了25年的下降趨勢(shì)，于2018年降至0.4左右，創(chuàng)下歷史新低。這說明目前地方稅收收入對(duì)地方一般公共預(yù)算支出的貢獻(xiàn)僅占四成，另外六成需要通過地方非稅收入、中央對(duì)地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付來彌補(bǔ)。

圖3 1991—2018年地方本級(jí)稅收收入占地方一般預(yù)算支出比重的走勢(shì)

三、強(qiáng)化稅收治理屬性對(duì)健全地方稅體系建設(shè)提出的總體要求

（一）健全地方稅體系必須繼續(xù)確保中央與地方財(cái)力格局的總體穩(wěn)定

確保中央和地方財(cái)力格局的合理穩(wěn)定是加強(qiáng)地方稅體系建設(shè)的首要原則。黨的十八屆三中全會(huì)明確要求“保持現(xiàn)有中央和地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定，結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分”。全面“營改增”后形成的共享稅為主、專享稅為輔的地方稅體系實(shí)際上就是中央與地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定的具體表現(xiàn)形式。這種地方稅體系能在保證地方財(cái)力的基礎(chǔ)上，為中央轉(zhuǎn)移支付制度的完善，區(qū)域發(fā)展的協(xié)調(diào)提供保障與操作空間。因此，未來健全地方稅體系仍應(yīng)嚴(yán)格遵循共享稅為主、專享稅為輔的地方稅體系大框架，改革方向需更多著眼于中央和地方共享稅比例優(yōu)化和專享稅的科學(xué)設(shè)置，特別是加大地方非稅收入的“費(fèi)改稅”力度，健全和擴(kuò)大地方稅性收入比重，關(guān)注“費(fèi)改稅”過程中的轉(zhuǎn)換與銜接，而不能再簡單地將中央稅種下放給地方以彌補(bǔ)地方主稅的缺失。

（二）健全地方稅體系必須同時(shí)兼顧中央與地方治理能力的提升

國家治理既包括中央治理也包括地方治理，兩者都需要相應(yīng)的稅收收入提供支撐。我國人口多、地域廣，各地發(fā)展差異又非常大，為防止地方治理局部利益影響中央治理大局，中央勢(shì)必會(huì)對(duì)地方治理行為進(jìn)行規(guī)范和引導(dǎo)，適當(dāng)集中中央稅收收入再以轉(zhuǎn)移支付的形式引導(dǎo)地方治理行為就是平衡地區(qū)發(fā)展的重要手段。同時(shí)，全國各地資源稟賦、發(fā)展階段和發(fā)展需求各不相同，完全仰仗中央治理實(shí)現(xiàn)各地的地方治理，以達(dá)到最優(yōu)化程度是不可能的，這就需要各地根據(jù)自身特點(diǎn)有針對(duì)性地進(jìn)行開發(fā)治理。因此，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分，培育地方支撐稅種，提升地方治理能力，使之既能滿足中央維護(hù)治理大局的需要，又能照顧地區(qū)不同發(fā)展階段的需求，則成為地方稅體系建設(shè)過程中一個(gè)需要深度考量的問題。

（三）健全地方稅體系必須提升地方政府抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力

截至2018年，我國地方政府債務(wù)余額18.39萬億元，地方政府債務(wù)率為76.6%，低于國際通行的100%～120%的警戒標(biāo)準(zhǔn)；加上中央政府債務(wù)余額14.96萬億元，政府負(fù)債率為37%，也低于歐盟60%的警戒線和主要市場經(jīng)濟(jì)國家、新興市場國家水平。顯然，目前地方政府債務(wù)指標(biāo)仍處于合理區(qū)間，風(fēng)險(xiǎn)整體可控。但隨著經(jīng)濟(jì)運(yùn)行壓力的不斷加大，地方財(cái)政整體風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)提高是個(gè)不爭的事實(shí)。加上近年來我國以減稅降費(fèi)為主要手段實(shí)施的積極財(cái)政政策力度不斷加大，比如在2018年新增7類11項(xiàng)涉及12個(gè)稅種的減稅降費(fèi)政策后，我國又于2019年4月、5月分別啟動(dòng)增值稅稅率和社保費(fèi)單位繳費(fèi)費(fèi)率降率政策，地方政府收入在短時(shí)間內(nèi)受到較大沖擊是無法回避的事實(shí)。因此，為充分提升地方政府抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力，應(yīng)將成長性好、抗壓力強(qiáng)的稅源納入地方政府范疇，以提升地方稅收收入的穩(wěn)定性。而其中，適當(dāng)改變目前按照生產(chǎn)地管轄權(quán)原則劃分和共享中央地方主體稅收的辦法，轉(zhuǎn)而采用消費(fèi)地管轄權(quán)原則對(duì)貨物與勞務(wù)稅進(jìn)行改革，以及適時(shí)推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，都是提升地方政府抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)能力的不錯(cuò)選擇。

（四）健全地方稅體系必須徹底改變地方政府對(duì)非稅收入的路徑依賴

我國目前地方收入體系中，各種收費(fèi)尤其是具有準(zhǔn)稅收性質(zhì)的收費(fèi)占比仍然較高，這決定了地方稅體系改革定位絕不能只停留在純稅收范疇內(nèi)中央與地方稅收存量調(diào)整上，而應(yīng)著眼于在整個(gè)稅費(fèi)體系框架內(nèi)，將具有準(zhǔn)稅收性質(zhì)的地方政府基金性收入和社會(huì)保險(xiǎn)收入改為具體的稅種，通過做大稅收增量的方法強(qiáng)化稅收治理屬性。目前，非稅收入改革的最大難點(diǎn)是國有土地出讓金收入。因?yàn)閲型恋爻鲎尳鹗杖霂Ыo地方政府的土地收益遠(yuǎn)高于土地稅收貢獻(xiàn)，導(dǎo)致地方政府土地收入出現(xiàn)“租稅倒掛”，其一方面弱化了稅收在城鎮(zhèn)開發(fā)建設(shè)過程中的調(diào)節(jié)作用，使得城市管理的稅收治理屬性無法體現(xiàn)；另一方面也刺激地方政府過度追求土地轉(zhuǎn)讓，忽視了對(duì)教育、醫(yī)療、住房、社保等民生問題的關(guān)注，也不利于推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化。

四、健全地方稅體系強(qiáng)化稅收治理屬性的具體對(duì)策

推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的核心原則是堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展思想，健全地方稅體系必然要服從和服務(wù)于這一中心。

（一）按照確保中央與地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定的要求推進(jìn)非稅收入的“費(fèi)改稅”，提高地方政府性稅收比重

目前城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中央調(diào)劑基金制度已經(jīng)初步建立，未來的改革方向是在地方政府可承受范圍之內(nèi)逐步提高養(yǎng)老保險(xiǎn)金中央調(diào)劑比例，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)逐步徹底實(shí)行“費(fèi)改稅”。國有土地出讓金收入的“費(fèi)改稅”也可適當(dāng)借鑒養(yǎng)老保險(xiǎn)中央調(diào)劑基金制度，首先可實(shí)行較低比例的中央分成共享，將國有土地出讓金收入先改造為中央與地方共享費(fèi)種，然后逐步提高中央分成比例，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再與房地產(chǎn)改革相銜接，徹底實(shí)行“費(fèi)改稅”。對(duì)于因養(yǎng)老保險(xiǎn)中央調(diào)劑基金和國有土地出讓金收入中央分成比例提高可能造成的中央與地方財(cái)力格局變化，可通過提高地方增值稅分享比例或者將消費(fèi)稅改造為共享稅種等方式來解決。

（二）依照消費(fèi)地管轄權(quán)原則改革貨物與勞務(wù)稅，夯實(shí)地方稅收治理基礎(chǔ)

作為地方政府的主體專享稅種，目前增值稅的“五五分成”共享方式依據(jù)生產(chǎn)地管轄權(quán)原則，生產(chǎn)附加值越高的地區(qū)分享的增值稅稅額越高。這種激勵(lì)機(jī)制顯然會(huì)加劇地方政府過度參與低端產(chǎn)品、低效產(chǎn)業(yè)、過剩產(chǎn)能的同質(zhì)化競爭，與“三去一降一補(bǔ)”的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革要求不一致。因此，若要夯實(shí)地方稅收治理基礎(chǔ)，就應(yīng)當(dāng)按照消費(fèi)地管轄權(quán)原則對(duì)增值稅和消費(fèi)稅共享方式進(jìn)行改革。首先，為確保中央與地方財(cái)力大格局總體穩(wěn)定，可在增值稅“五五分成”過渡方案到期后，繼續(xù)維持現(xiàn)有分享比例。但應(yīng)將各地消費(fèi)總額的全國占比納入中央對(duì)地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付的計(jì)算因子，引導(dǎo)地方政府關(guān)注轄區(qū)消費(fèi)者的偏好、需求與感受。其次，按照稅目屬性逐步將消費(fèi)稅改造為中央與地方共享稅種。對(duì)于煙、酒、成品油等具有國計(jì)民生屬性的消費(fèi)稅稅目應(yīng)繼續(xù)保持中央專享，而對(duì)于金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾等零售環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅應(yīng)盡早劃歸地方所有，對(duì)于其他消費(fèi)稅稅目應(yīng)逐步改在零售環(huán)節(jié)征收并劃歸地方所有。最后，有序擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍，逐步將當(dāng)前的特殊消費(fèi)稅改造為零售環(huán)節(jié)一般消費(fèi)稅并將不具備國計(jì)民生屬性的稅目全部劃歸地方所有，同時(shí)相應(yīng)改革零售環(huán)節(jié)增值稅，避免重復(fù)征稅。

（三）穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和實(shí)施，提升地方政府抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力

房地產(chǎn)稅是典型的受益稅，其稅源豐碩程度取決于轄區(qū)房地產(chǎn)市場價(jià)值，而轄區(qū)房地產(chǎn)市場價(jià)值與區(qū)域內(nèi)教育、醫(yī)療、住房、社保等基本公共服務(wù)水平高低密切相關(guān)，區(qū)域內(nèi)基本公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量最終又來源于當(dāng)?shù)卣姆康禺a(chǎn)稅收入。顯然，房地產(chǎn)稅與“堅(jiān)持以人民為中心”的現(xiàn)代治理原則具有天然聯(lián)系，它能夠有效促成收支相連的居民監(jiān)督、政府治理和社會(huì)和諧的閉環(huán)治理體系構(gòu)建。因此，房地產(chǎn)稅是下階段專享稅種設(shè)計(jì)的重點(diǎn)，也是未來最具成長空間和最易激勵(lì)地方稅收治理屬性發(fā)揮的地方稅種。為確保房地產(chǎn)稅的稅收治理屬性得到充分發(fā)揮，并符合堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展思想，建議首先將房地產(chǎn)稅放在整個(gè)稅制體系改革的大視角下來推進(jìn)，合理整合、歸并、優(yōu)化房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)過程中的增值稅（營業(yè)稅）、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅和土地使用稅、耕地占用稅等10多個(gè)稅種。其次，按照先易后難、先簡后繁的方法，按照居住屬性設(shè)定一定的免征面積，嘗試采取從一線城市開始逐步擴(kuò)大試點(diǎn)，同一城市從主城區(qū)向郊區(qū)逐步擴(kuò)圍的模式；或者采取先從增量開始逐漸開始擴(kuò)大到存量的方式推進(jìn)房地產(chǎn)稅落地。最后，做好房地產(chǎn)稅配套改革，健全不動(dòng)產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)登記和房價(jià)動(dòng)態(tài)評(píng)估體系。恪守公平原則，謹(jǐn)慎處理好大產(chǎn)權(quán)房和小產(chǎn)權(quán)房、商品房和非商品房、自住房和共有產(chǎn)權(quán)房等多種房產(chǎn)的征稅公平問題，以及不同地段、品質(zhì)、配套房產(chǎn)價(jià)值的合理評(píng)估問題。

（四）構(gòu)建一套系統(tǒng)、獨(dú)立、完備的自然人稅收征管體系，提升公眾參與國家治理的意愿

目前，自然人稅收征管企業(yè)（單位）中心化問題比較突出，嚴(yán)重依賴企業(yè)（單位）的代扣代繳機(jī)制。它一方面容易割裂自然人納稅人與稅收之間的直接聯(lián)系，弱化自然人以自身承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)為依據(jù)監(jiān)督地方政府提供相應(yīng)基本公共服務(wù)的意愿和能力；另一方面也導(dǎo)致對(duì)自然人資本利得等隱性收入存在監(jiān)管不足，一定程度上破壞稅收公平性原則，引發(fā)自然人納稅遵從度的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。為此解決自然人稅收征管機(jī)制的過度企業(yè)（單位）中心化問題，關(guān)鍵在于構(gòu)建一套與企業(yè)所得稅征管機(jī)制平行、獨(dú)立、系統(tǒng)、完備的自然人稅收征管體系。具體而言，可以省級(jí)及以下國稅地稅機(jī)構(gòu)合并為契機(jī)，參照先進(jìn)國家或地區(qū)經(jīng)驗(yàn)組建一套專司自然人稅收管理的征管機(jī)構(gòu)和開辟專門的自然人涉稅的受理窗口，同時(shí)加快采集自然人納稅識(shí)別號(hào)，建立和完善自然人稅收征管信息平臺(tái)，推行嚴(yán)密的自然人雙向申報(bào)制度和風(fēng)險(xiǎn)管理制度等，逐步建立一套鏈條完整的自然人稅收征管體系。